盡管有關部門已經(jīng)明确“嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費”，但在不動産司法拍賣中，仍時(shí)而可以看到“一切稅費由買受人承擔”的“包稅”條款，以及由這(zhè)類條款引發(fā)的争議。筆者從不動産司法拍賣争議案件和深圳市的不動産司法拍賣探索來看，認爲由買受人先墊付賣方的稅費，再向(xiàng)法院申請退還(hái)的“各付各稅”機制，是當前解決有關問題的可行做法。
典型案件：拍賣成(chéng)交價是不是含稅價
2018年9月，賀某通過(guò)淘寶網司法拍賣平台，以成(chéng)交價4261432元競得深圳市A區一套房産。該房産适用“個人家庭唯一住房，面(miàn)積爲90平方米以上”的減稅規定，賀某減按1.5%的稅率繳納契稅63921.48元。
2019年7月，賀某認爲應將(jiāng)拍賣成(chéng)交價4261432元換算爲不含稅價再計征契稅，稱稅務局向(xiàng)其多征契稅2161.31元，提出退稅申請。A區稅務局對(duì)此退稅申請不予審批。賀某向(xiàng)深圳市稅務局申請行政複議，得到維持原行政行爲的結果。賀某接著(zhe)提起(qǐ)行政訴訟，法院駁回其訴訟請求。
本案焦點在于有關拍賣的成(chéng)交價是否爲含稅價。根據資料，涉案房産的《競買公告》《标的物介紹》中均載有“拍賣成(chéng)交時(shí)，成(chéng)交價不包含轉讓時(shí)雙方的一切稅、費、應補地價、土地使用費；過(guò)戶時(shí)所産生的轉讓雙方的一切稅、費（包括但不限于所得稅、土地增值稅、營業稅及其附加、印花稅、契稅等）、應補地價、土地使用費均由買受人承擔”的條款。複議機關、法院均認爲買受人已簽訂《拍賣成(chéng)交确認書》，承諾拍賣前已認真閱讀《競買公告》等公示材料，應當受上述條款約束，據此判斷本案中的成(chéng)交價4261432元爲不含稅價。
司法拍賣“包稅”條款有沒(méi)有依據
目前尚無關于稅費承擔主體的直接依據。
我國(guó)稅收法律法規關于納稅主體的規定，主要體現在稅收征管法第四條“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人爲納稅人。納稅人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款”及稅收征管法實施細則第三條第二款規定“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效”。在不動産司法拍賣領域則體現在《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若幹問題的規定》（法釋﹝2016﹞18号）第三十條規定“因網絡司法拍賣本身形成(chéng)的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔。”因此，在稅收法律法規及規範性文件等層面(miàn)，目前尚無關于稅費承擔主體的直接依據。
部分司法實踐和學(xué)者認可“包稅”條款的效力。
2021年，在中國(guó)法學(xué)會(huì)财稅法學(xué)研究會(huì)評選的2021年度全國(guó)十大影響力稅務司法審判案例中，佛山市某區的一起(qǐ)房屋買賣合同糾紛案入選。入選理由指出，法院對(duì)于一切稅費均由買受人承擔這(zhè)個條款持肯定态度，認爲我國(guó)稅法雖然規定了納稅人有依法納稅的義務，其目的在于防止納稅人逃避繳納稅款，并未禁止納稅主體與合同相對(duì)人或第三人約定改變稅款承擔的方式。司法拍賣中的此類約定隻是改變了承擔稅費的具體主體，沒(méi)有變更稅法層面(miàn)的納稅義務人，不會(huì)導緻稅款的流失，不違反依法納稅的強制性規定。
首都(dōu)經(jīng)濟貿易大學(xué)法學(xué)院副教授褚睿剛在公開(kāi)發(fā)表的《再論司法拍賣包稅條款的法律效力及其界限》中提出，轉嫁性是稅收的先天屬性，導緻納稅人與負稅人并不一定重合。此種(zhǒng)稅負轉嫁本質上不會(huì)改變納稅人的稅收法律關系中的納稅主體地位，僅發(fā)生經(jīng)濟效果的改變，并未改變稅法的法律效果。同樣，稅收之債的法定性存在兩(liǎng)種(zhǒng)解釋，即嚴格的法定性和非嚴格的法定性。嚴格的法定性秉承絕對(duì)的法禁區立場，納稅人不得對(duì)稅收之債的法律效果和經(jīng)濟效果進(jìn)行約定和幹預；而非嚴格的法定性秉承相對(duì)的法禁區立場，納稅人不得觸及稅收之債的法律效果，但可以對(duì)經(jīng)濟效果進(jìn)行約定。
對(duì)照來看，在上述兩(liǎng)起(qǐ)案件的審理中，法院均秉承了相對(duì)的法禁區立場，認可了“包稅”條款的效力。
一些地方探索“各付各稅”運行機制
然而，即使一些法院和學(xué)者認可“包稅”條款的效力，但該類條款客觀上導緻了不動産司法拍賣中買受人承擔稅費過(guò)高的壓力，經(jīng)常引發(fā)糾紛，應當探尋其他解決辦法。
事(shì)實上，《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若幹問題的規定》（法釋〔2016〕18号）自2017年1月1日起(qǐ)已确立網絡司法拍賣涉及稅費由交易雙方按法律法規規定各自承擔的原則。其中規定：“因網絡司法拍賣本身形成(chéng)的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒(méi)有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況确定稅費承擔的相關主體、數額。”
之後(hòu)，國(guó)家稅務總局和最高人民法院重申“嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費”。2022年5月，最高人民法院在《關于進(jìn)一步規範網絡司法拍賣房産有關問題的通知》（法明傳〔2022〕297号）中明确提出，切實將(jiāng)交易稅費依法各自承擔落實到位，禁止在拍賣公告中載明“當次交易稅費由買受人概括承擔”或類似内容，穩定競買人預期，減少事(shì)後(hòu)争議。2022年6月，《廣東省高級人民法院關于轉發(fā)〈最高人民法院關于進(jìn)一步規範網絡司法拍賣房産有關問題的通知〉的通知》（粵高法明傳〔2022〕160号），根據上述要求作出了具體規定。
在一些地方，有關部門開(kāi)始探索將(jiāng)司法拍賣交易稅費依法各自承擔落到實處。2022年9月，深圳市中級人民法院、深圳市稅務局、深圳市不動産登記中心聯合發(fā)布《關于建立不動産司法拍賣“各付各稅”工作機制的會(huì)議紀要》，聲明應由産權人承擔的過(guò)戶稅費的種(zhǒng)類和金額，買受人墊付後(hòu)在指定期限内向(xiàng)執行法院申請退款。
之後(hòu)，這(zhè)三個部門通力協作，打通各環節工作堵點，促進(jìn)司法拍賣行爲更加公開(kāi)、透明、公平、公正。比如，通過(guò)搭建信息共享平台，實現司法拍賣稅費預核算信息、完稅信息、執行信息和不動産過(guò)戶登記信息的實時(shí)查詢和線上傳遞，減少信息差，提高各類數據的準确性，大大提升司法拍賣的工作效率。
目前，深圳市三個合作部門已形成(chéng)較爲順暢的運作機制：第一步，買受人與法院簽訂《司法拍賣成(chéng)交确認書》；第二步，法院向(xiàng)不動産登記中心發(fā)出《協助執行通知書》；第三步，不動産登記中心向(xiàng)主管稅務機關發(fā)起(qǐ)特殊審核流程；第四步，主管稅務機關完成(chéng)審核特殊流程後(hòu)，買受人繳納自身應繳納稅款，同時(shí)墊付轉讓方的稅費，取得完稅證明；第五步，不動産登記中心根據完稅證明爲買受人辦理不動産過(guò)戶手續；第六步，法院根據買受人的申請，退還(hái)其墊付稅款。
深圳市稅務局有關負責人表示，“各付各稅”機制是深圳市三部門破解不動産司法拍賣稅費承擔難題的積極探索。從實踐情況來看，該機制有利于增強競買人對(duì)稅款負擔的确定性，使其避免隐藏的稅費負擔風險，降低不動産登記辦稅負擔，也能(néng)大大提高不動産司法拍賣效率，實現多赢局面(miàn)。
不過(guò)，由于目前隻有部分省市運行不動産司法拍賣“各付各稅”機制，法院執行異地不動産仍可能(néng)存在轉讓方拒不配合、買受人過(guò)戶困難等情況，需要各地結合實際推動解決。
