今後(hòu)開(kāi)展稅務行政複議工作，要特别注意行政複議前置增加、準确判定适格的複議申請人和可以參與稅務行政複議的第三人等問題。
自2024年1月1日起(qǐ)，新修訂的行政複議法施行。這(zhè)意味著(zhe)，其中有關擴大行政複議範圍、增加行政複議申請便民舉措、強化行政複議吸納和化解行政争議能(néng)力等一系列重要調整落地，開(kāi)始指導行政複議實踐。稅務部門作爲少數保留行政複議工作職能(néng)的行政機關之一，稅務行政複議工作必須對(duì)照有關修訂内容作出相應調整。筆者認爲，今後(hòu)開(kāi)展稅務行政複議工作，需要特别注意以下幾個問題：
稅務行政複議增加三種(zhǒng)複議前置情形
稅收征管法第八十八條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生争議時(shí)，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滞納金或者提供相應的擔保，然後(hòu)可以依法申請行政複議;對(duì)行政複議決定不服的，可以依法向(xiàng)人民法院起(qǐ)訴。”這(zhè)明确，發(fā)生納稅争議，納稅人不能(néng)直接提起(qǐ)行政訴訟，要先申請行政複議。
新修訂的行政複議法增加了行政複議前置情形，規定有“對(duì)當場作出的行政處罰決定不服”“認爲行政機關存在本法第十一條規定的未履行法定職責情形”“申請政府信息公開(kāi)，行政機關不予公開(kāi)”等情形之一的，申請人應當先向(xiàng)行政複議機關申請行政複議，對(duì)行政複議決定不服的，可以再依法向(xiàng)人民法院提起(qǐ)行政訴訟。上述三類是稅務行政領域常見的争議情形。這(zhè)使得稅務複議前置情形擴大到四類，即納稅争議及上述三類。在筆者看來，處理上述三類事(shì)項，需要注意一些細節問題。
正确理解“當場作出的行政處罰決定”。根據有關規定，對(duì)稅務部門适用簡易程序當場作出的行政處罰，必須複議前置。實務中，稅務部門适用簡易程序作出的行政處罰決定并不都(dōu)是當場作出。比如，對(duì)逾期未申報違法行爲，目前一些地方是在納稅人補辦納稅申報後(hòu)，由征管系統自動進(jìn)行處罰。需要注意，不能(néng)因爲有關處罰是以電子方式作出而否認其是當場作出的性質。
區分“未履行法定職責情形”。要仔細把握哪些是稅務機關“未履行法定職責情況情形”。以新修訂行政複議法第十一條增加的“申請行政許可，行政機關拒絕或者在法定期限内不予答複，或者對(duì)行政機關作出的有關行政許可的其他決定不服”這(zhè)一可申請行政複議事(shì)項爲例，稅務機關不依法作出行政許可決定，是未履行法定職責情形。但稅務機關根據規定作出不予受理行政許可申請決定，則不屬于未履責。
區分哪些是複議前置的“不予公開(kāi)政府信息”行爲。不予公開(kāi)政府信息行爲，是稅務機關根據《政府信息公開(kāi)條例》作出的不予公開(kāi)決定，即針對(duì)依法确定爲國(guó)家秘密，法律、行政法規禁止公開(kāi)，以及公開(kāi)後(hòu)可能(néng)危及國(guó)家安全、公共安全、經(jīng)濟安全、社會(huì)穩定而決定不予公開(kāi)，或者涉及商業秘密、個人隐私而決定不予公開(kāi)，或者屬于行政機關内部信息而決定不予公開(kāi)等。筆者認爲，稅務機關收到有關不宜公開(kāi)的政府信息公開(kāi)申請後(hòu)不予答複，不屬于“不予公開(kāi)政府信息”行爲，而是未履行法定職責行爲。
準确确定稅務行政複議的當事(shì)人
确定适格的稅務行政複議申請人。
稅務行政複議的申請人包括稅務行政相對(duì)人和與稅務行政行爲有利害關系的人。界定“利害關系人”，稅務征管實務中應注意分析以下幾類身份與一個具體稅務行政行爲的關系。
一是舉報人。爲了維護舉報人合法權益而進(jìn)行的舉報，舉報人具有行政複議資格;爲了維護社會(huì)公共利益而進(jìn)行的舉報，舉報人不具有複議資格。比如，消費者舉報商家不開(kāi)具發(fā)票，對(duì)稅務機關調查結果不服，申請複議，請求責令稅務機關履行督促商家開(kāi)具發(fā)票職責，屬于适格申請人。又如，公司股東舉報該公司偷逃稅款，對(duì)稽查局《稅收違法行爲查處結果告知書》不服，申請複議，請求撤銷該告知書，該股東與查處結果無利害關系，不屬于适格申請人。
二是負稅人。以二手房交易中的買方爲例。由于法律并不禁止當事(shì)人約定稅費承擔主體，買賣雙方可以約定由買方承擔交易環節賣方應繳納的稅款。但納稅人法定，有關約定不能(néng)改變納稅義務人，所以，買方隻是交易環節稅收的負稅人，不是納稅人，所以其與有關征稅行爲無利害關系。如果買方對(duì)有關征稅數額不服，可要求賣方授權其代理申請行政複議，但不能(néng)以其自身名義申請行政複議。
三是債權人。以納稅保證人爲例，欠稅人爲出境而請保證人提供保證，因欠稅人未在保證期間内繳納欠稅，稅務機關向(xiàng)保證人追繳稅款，保證人繳納稅款後(hòu)，成(chéng)爲欠稅人的債權人。如果保證人對(duì)稅款金額不服，因爲債權具有相對(duì)性，債權人應向(xiàng)債務人主張權利，而不能(néng)向(xiàng)第三人稅務機關主張，所以其與稅款金額無利害關系，不是征稅決定的适格行政複議申請人。如果稅務機關從保證人銀行賬戶中強制扣劃款項，因爲其是有關強制執行的行政相對(duì)人，所以其是強制扣劃行爲的适格行政複議申請人。
四是抵押權人。以辦理不動産抵押貸款的銀行爲例，稅務機關查封拍賣某欠稅人的房屋，對(duì)該房屋有抵押權的銀行與稅收強制執行行爲無利害關系，但與稅務機關對(duì)拍賣款的分配有利害關系。因爲有關分配方案影響其優先受償權的保護，所以其不是強制執行行爲的适格行政複議申請人，卻是拍賣款分配行爲的适格行政複議申請人。
五是質押權人。以辦理保證金賬戶質押貸款的銀行爲例，稅務機關扣劃欠稅人的保證金賬戶存款，對(duì)該賬戶有質押權的銀行與稅收強制執行行爲有利害關系，因爲該行爲影響其優先受償權，所以其是扣劃行爲的适格行政複議申請人。但其不是凍結存款行爲的适格行政複議申請人，因爲凍結存款行爲不涉及保證金賬戶資金分配，不對(duì)銀行的優先受償權産生實際影響。
确定可以參與稅務行政複議的第三人。
與行政複議案件處理結果有利害關系的公民、法人或者其他組織，可以作爲第三人，依申請或者依通知參與行政複議。
比如，某自然人以企業已承諾代扣代繳勞務報酬所得個人所得稅，稅務機關應向(xiàng)扣繳義務人追繳稅款爲由，申請複議，請求撤銷稽查局作出的《稅務處理決定書》。由于扣繳義務人與複議結果有利害關系，複議機關可通知扣繳義務人作爲第三人參與到行政複議中，讓其對(duì)是否承諾代扣代繳個人所得稅事(shì)實發(fā)表質證意見和提供證據，這(zhè)樣更便于查清事(shì)實。
準确确定納稅争議的行政複議申請期限
新修訂的行政複議法第二十條規定：“公民、法人或者其他組織認爲行政行爲侵犯其合法權益的，可以自知道(dào)或者應當知道(dào)該行政行爲之日起(qǐ)六十日内提出行政複議申請;但是法律規定的申請期限超過(guò)六十日的除外。”
根據行政複議法、稅收征管法等法律制定的《稅務行政複議規則》對(duì)納稅争議的複議申請期限作出了特别規定。該規則明确，申請人對(duì)征稅行爲不服的，應當先向(xiàng)行政複議機關申請行政複議;對(duì)行政複議決定不服的，可以向(xiàng)人民法院提起(qǐ)行政訴訟。申請人申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規确定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後(hòu)或者所提供的擔保得到作出具體行政行爲的稅務機關确認之日起(qǐ)60日内提出行政複議申請。
如果當事(shì)人遵從了這(zhè)些規定，其提出複議申請的時(shí)間，距離其知道(dào)或者應當知道(dào)有關行政行爲的時(shí)間會(huì)超過(guò)60日，這(zhè)符合行政複議法第二十條的“但書”規定。
