一、案例簡介
新加坡A公司（以下簡稱“A公司”）于2013-14财年（根據印度國(guó)内法評估年度爲2014-15年）收購印度B公司股權（以下簡稱“B公司”），随後(hòu)于2015-16财年（評估年度2016-17年）出售上述股權并取得短期資本利得。
A公司向(xiàng)印度稅務機關提交了2015-16财政年度收入申報表，對(duì)其收購和出售B公司股權的相關事(shì)宜進(jìn)行了充分披露。A公司認爲其擁有新加坡稅務局出具的稅收居民身份證明，且大部分董事(shì)爲新加坡居民，根據印度-新加坡稅收協定第13條第4款及印度1961年《所得稅法》（ITA)第143條第1款的規定，其轉讓B公司股權取得的資本利得僅需在新加坡納稅，無需在印度納稅。
2021年，印度稅務機關向(xiàng)A公司發(fā)出啓動重新評估的通知，A公司根據通知要求重新提交了原始申報表，并要求稅務機關說(shuō)明啓動重新評估的理由。
印度稅務機關回複重新評估的理由包括：
（1）A公司所在集團的實際控制人和資金來源均爲一家總部設在美國(guó)的投資管理公司C（以下簡稱“C公司”），A公司取得的資本利得受益所有人爲Ｃ公司，故A公司不能(néng)享受印度-新加坡稅收協定待遇；
（2）A公司出售B公司的交易真實性和納稅義務未得到核實；
（3）根據印度1961年《所得稅法》（ITA)第147條第2款b項有關解釋，納稅人已申報所得但未進(jìn)行納稅評估，而其後(hòu)發(fā)現申報表中存在少報不報收入或多列虧損、多計扣除、多計折舊、超額申請減免稅等情形的，其取得的收入視爲逃避評稅收入。
A公司對(duì)以上觀點提出異議，認爲其訂立的股權轉讓協議真實可靠，其作爲新加坡稅收居民有權享受印度-新加坡稅收協定待遇，即僅需在新加坡就(jiù)短期資本利得納稅。A公司對(duì)印度稅務機關就(jiù)其異議的處理不服，向(xiàng)印度高等法院提起(qǐ)訴訟。印度高等法院最終作出了有利于A公司的判決。
二、争議焦點
印度稅務機關與A公司之間的稅收争議主要在以下幾方面(miàn)：
（一）關于企業性質的判斷
A公司主張：其爲新加坡居民企業。
印度稅務機關主張：根據印度-新加坡稅收協定利益限制條款，A公司屬于該條款所稱的空殼公司或導管公司，無權享受協定待遇。空殼公司或導管公司是指居民企業在締約國(guó)一方境内無實質經(jīng)營，或所從事(shì)經(jīng)營活動可忽略不計的任意法律實體。
（二）關于享受協定待遇的法律依據
A公司主張：根據印度-新加坡稅收協定資本利得條款，轉讓在締約國(guó)一方居民企業取得的股份所産生的收益，轉讓方僅在其爲居民企業的締約國(guó)另一方征稅，因此其轉讓B公司股權取得的資本利得無需在印度納稅。雖然2017年印度和新加坡簽訂的稅收協定第三議定書增加了限制濫用的規定，但2017年4月1日之前産生的資本利得不受此限制。
印度稅務機關主張：根據印度-新加坡稅收協定第13條第4款a項和c項規定，締約國(guó)一方居民以獲得該條款利益爲主要目的所進(jìn)行的安排，無權享受協定待遇，因此A公司不符合享受協定待遇條件。
（三）關于交易真實性的判斷
印度稅務機關主張：根據（2021年修訂前的）印度《所得稅法》第147條規定，（稅務局）評估人員有理由相信納稅人在某評估年度取得的應入賬收入存在逃避評估情形，則根據該法第148條至第153條規定，納稅人需對(duì)相關收入、其他已規避評估的收入、其後(hòu)發(fā)現的應入賬收入以及重新計算的虧損、加計折舊金額及其他補貼金額進(jìn)行評估或再評估。因此，應當重新評估A公司逃避評估的應入賬收入以核實其出售B公司股權交易的真實性及相關納稅義務。
根據印度《所得稅法》第147條第2款b項有關解釋，被評稅人已申報收入但未進(jìn)行評估，而評估人員發(fā)現其存在第147條所列情形的，同樣視爲逃避評稅收入。
三、最終裁決
印度高等法院裁定：本案中不存在應入賬收入逃避評稅的情況，印度稅務機關啓動再評估程序不具有正當理由，其依據印度《所得稅法》第148條規定出具的再評估通知、有關理由以及稅務局評稅人員出具的有關文書相應撤銷。
具體判決如下：
（一）關于Ａ公司的稅收居民身份認定問題
印度高等法院認爲，稅務機關并未提供任何文件證明納稅人Ａ公司是美國(guó)稅收居民。Ａ公司既非在美國(guó)設立的公司，其業務也不受美國(guó)管理，相反，A公司在新加坡注冊成(chéng)立，并由其設在新加坡的董事(shì)會(huì)管理，因此Ａ公司是一個受新加坡法律和條例管轄的新加坡居民企業。
（二）關于受益所有人條款适用所得類型問題
印度高等法院認爲，印度-新加坡稅收協定中的受益所有人概念隻适用于股息、利息和特許權使用費，而不适用于資本利得。根據該協定，資本利得應依據法定所有權而非實際所有權征稅。因此，新加坡對(duì)Ａ公司轉讓Ｂ公司股權取得的資本利得擁有征稅權。
（三）關于A公司出售股權交易性質和真實性問題
印度高等法院認爲，稅務機關無法律依據對(duì)納稅人收入進(jìn)行再評估。本案中，Ａ公司已經(jīng)及時(shí)向(xiàng)稅務機關提交了收入申報表，并提供了完整的說(shuō)明（包括其作爲新加坡稅收居民企業，根據印度-新加坡稅收協定的第13條第4款a項無需在印度納稅），且稅務機關可要求A公司提供更多資料的期限已過(guò)。
（四）關于稅收再評估的必要性問題
印度高等法院認爲，稅務機關評估人員在非經(jīng)自主獨立思考、核實或調查情況下，對(duì)第三方數據即源泉扣繳稅收管理人員（the tax deducted at source (TDS) officer）轉交來的B公司股權收購人信息進(jìn)行簡單複刻，在此基礎上作出的重啓評估決定及出具的再評估通知，是對(duì)印度《所得稅法》第148條規定情形的“變相滿足”（“borrowed satisfaction”），不具有合法性。
印度高等法院指出，稅務機關應當表明其掌握的材料和其确信納稅人存在逃避評估收入之間存在實際聯系或緊密聯結。本案中稅務機關未能(néng)提供相應佐證材料。
針對(duì)印度所得稅法第147條第2款b項有關解釋的适用問題，印度高等法院認爲，該條款僅适用于納稅人申報表中存在少報不報收入或多列虧損、多計扣除、多計折舊、超額申請減免稅等情形，但本案中納稅人僅就(jiù)印度-新加坡協定第13條第4款主張利益，而據此主張的利益不屬于上述情況，故稅務機關錯誤适用了該稅法解釋。同時(shí)，該條款僅對(duì)征稅權的分配作出規定，即有關資本利得的征稅權賦予新加坡，本案不适用該稅法解釋。
（五）關于企業性質的判斷問題
印度高等法院認爲：
1.根據印度-新加坡稅收協定議定書中的利益限制條款（LOB clause），協定的适用範圍限于在新加坡的非空殼公司或導管公司，不包括業務可忽略不計或無業務的實體，以及無實質持續經(jīng)營活動的空殼公司和或導管公司。該議定書還(hái)明确規定，在新加坡營業的本國(guó)居民自取得收入之日起(qǐ)24個月内年度總營業費用不低于20萬新币的，不認爲是空殼公司或導管公司。本案中，納稅人在新加坡發(fā)生的營業費用經(jīng)财務報告審計和獨立注冊會(huì)計師确認符合利益限制條款規定，并按新加坡有關監管要求在年度報表中進(jìn)行了申報，且得到有關監管部門（如新加坡金融監管局）的認可。因此A公司是真實實體而非空殼公司或導管公司。
2.爲實施特定投資或項目而以最低實繳1美元初始股本的方式組建特殊目的公司的做法很常見。本案中納稅人在繳納初始股本後(hòu)充實了資本，在印度也有真實投資。
（六）關于稅收居民身份證明的應用問題
根據印度中央直接稅委員會(huì)（CBDT）2000年4月13日發(fā)布的第789号公告，稅收居民身份證明是納稅人申請适用稅收協定條款需提供的證明其稅收居民身份及受益所有人身份的充分證據。
納稅人在印出售、撤資和退出外國(guó)直接投資時(shí)，印度稅務機關對(duì)符合條件的納稅人給予稅收協定待遇。
四、對(duì)“走出去”企業的啓示
（一）重視東道(dào)國(guó)的合規要求。企業在“走出去”業務開(kāi)展之前，應先開(kāi)展充分的稅收法律盡職調查，了解東道(dào)國(guó)對(duì)于稅收居民身份、申報、享受稅收優惠等方面(miàn)的法律要求；在經(jīng)營階段，要根據東道(dào)國(guó)的稅法及時(shí)對(duì)收入進(jìn)行申報，并提供完整的細節，充分說(shuō)明重要事(shì)項，以避免觸發(fā)違規嫌疑導緻被當地稅務機關調查的風險。
（二）關注稅收協定的生效時(shí)間。按照印度-新加坡稅收協定議定書的規定，利益限制條款是2017年4月1日生效的，而A公司出售B公司股權的交易發(fā)生在此之前，也就(jiù)是說(shuō)利益限制條款對(duì)此交易不适用。
（三）利用法律對(duì)稅務機關執法時(shí)限的要求維護自身權益。上述案例中，印度高等法院認爲，Ａ公司及時(shí)向(xiàng)稅務機關提交了收入申報表和完整說(shuō)明，稅務機關提出A公司應提供更多資料的時(shí)點已經(jīng)超過(guò)了法律允許的期限，稅務機關對(duì)納稅人收入進(jìn)行再評估的要求缺乏法律依據。因此，企業應充分了解東道(dào)國(guó)解決稅收争議的法律程序依法維護自身權益。
國(guó)家稅務總局海南省稅務局編譯
國(guó)家稅務總局山西省稅務局審校
