網絡司法拍賣是法院民事(shì)執行中不動産變現的一種(zhǒng)重要方式，在提升執行效果、保障當事(shì)人合法權益和維護國(guó)家稅收利益方面(miàn)發(fā)揮著(zhe)積極作用。但在實踐中，有些法院拍賣公告中出現的“一切稅費由買受人承擔”的條款，不時(shí)引發(fā)争議。這(zhè)反映了什麼(me)問題？會(huì)給稅收執法帶來什麼(me)風險？下面(miàn)筆者結合具體案例展開(kāi)分析。
法拍房常見兩(liǎng)種(zhǒng)稅費承擔條款
法拍房，即被法院強制執行拍賣的房産。現實中，法院拍賣公告關于稅費承擔的條款通常有兩(liǎng)種(zhǒng)表述：
其一，明确稅費按法律規定各自承擔，買受人可先行墊付，後(hòu)期再向(xiàng)法院申請退款。例如，上海市某區人民法院2022年8月發(fā)布的一則競買公告就(jiù)列明，“本次拍賣标的過(guò)戶應由原權利人及買受人承擔的稅收和費用，依照法律、法規規定由原權利人和買受人各自負擔，但原權利人負擔的部分由買受人先行墊付。買受人自墊付之日起(qǐ)十個工作日内，持有效支付憑證至本院申報退款。”
其二，明确稅費全部由買受人承擔。如衡水市某縣人民法院2023年10月在阿裡(lǐ)巴巴司法拍賣網絡平台發(fā)布一則變賣公告明确，“标的物轉讓登記手續由買受人自行辦理，所涉及的一切稅、費及其可能(néng)存在的物業費、水、電等欠費均由買受人承擔。”此類由買受人承擔按法律規定應由轉讓方承擔稅費的“包稅”條款，通常是爲提高執行效率而爲之。
實際上，《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若幹問題的規定》（法釋〔2016〕18号）自2017年1月1日起(qǐ)已确立網絡司法拍賣涉及稅費由交易雙方按法律法規規定各自承擔的原則。其中第三十條規定：“因網絡司法拍賣本身形成(chéng)的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒(méi)有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況确定稅費承擔的相關主體、數額。”之後(hòu)，國(guó)家稅務總局和最高人民法院重申要“嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費”。
然而，有學(xué)者認爲司法拍賣明确“有關稅費由買受人承擔”更符合實際。原因有二：一是不動産網絡司法拍賣通常涉及增值稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個稅種(zhǒng)，被執行人往往已不具備納稅能(néng)力。二是有關稅費各自承擔的規定缺乏操作性，難以有效解決不動産網絡司法拍賣中産生的稅費承擔問題。目前實踐中仍可見“一切稅費由買受人承擔”的網絡司法拍賣約定。
“包稅”條款帶來的稅收執法風險
“包稅”條款容易給交易雙方帶來風險，也給稅收執法帶來挑戰。
買受人代替出賣人負擔的稅費能(néng)否稅前扣除不統一。
根據企業所得稅法第八條及企業所得稅法實施條例第二十七條規定，企業實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成(chéng)本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。一些稅務機關認爲，買受人執行包稅條款，僅是代替繳納了被執行人應繳納的稅費，該部分稅費并不屬于買受人與其取得收入有關的、合理的支出，是買受人履行拍賣公告約定而替代繳納的稅金，與其因生産經(jīng)營需要購置或銷售而産生的納稅義務不同，不能(néng)在計算企業所得稅應納稅所得額時(shí)予以扣除。此外，買受人代替被執行人繳納稅款後(hòu)取得的完稅憑證或稅收繳款書上載明的納稅人仍爲被執行人，一些稅務機關認爲該憑證不得作爲合法有效的憑證，不能(néng)作爲扣除依據。實務中，各地做法不一，對(duì)企業所得稅法、《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》中的相關規定也存在不同理解，由此産生的行政複議、行政訴訟時(shí)有發(fā)生。
買受人是否可以代替出賣人繳納稅費不明确。
現行稅收征管法實施細則第三條規定：“任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向(xiàng)上級稅務機關報告。”依據該條款，若合同約定的買方包稅條款與稅收法律、行政法規相抵觸，則該合同條款無效。而合同條款無效，可能(néng)會(huì)影響拍賣标的所有權轉讓，損害買受人的利益。而且，我國(guó)現行稅收法律法規并未明文規定不允許納稅人委托他人代爲履行納稅義務。因此，法院拍賣公告中關于“相關稅費由買受人承擔”的條款是否違反稅法規定，需要進(jìn)行具體分析。如拍賣公告更改了納稅義務人，就(jiù)違反了稅法規定，無效；如拍賣公告僅規定了稅款由買受人代爲承擔，則不一定屬于無效内容。
拍賣價款是否爲增值稅含稅價不清晰。
如前所述，一些法院網絡拍賣公告要求買受人承擔拍賣所産生的全部稅款。這(zhè)除了增加買受人的負擔和基層法院的司法風險外，背後(hòu)還(hái)有一層風險，就(jiù)是拍賣成(chéng)交價是否爲增值稅含稅價不清晰，這(zhè)種(zhǒng)不清晰會(huì)在很大程度上影響後(hòu)續稅款的計算。對(duì)于網絡司法拍賣不動産的成(chéng)交價是否含稅，不同的稅務機關往往存在不同的理解，計稅方法不一。這(zhè)無疑增加了稅務機關的執法風險。
稅務機關參與分配案款的要求難以滿足。
稅收征管法第五條規定，各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。因此，人民法院應當協助稅務機關依法優先從司法拍賣收入中征收稅款。實務中，稅務機關往往通過(guò)向(xiàng)法院發(fā)函要求參與分配案款，或者通過(guò)提起(qǐ)執行異議之訴，要求從涉案款中扣繳被執行人欠稅。
對(duì)于稅務機關的有關要求，各地法院做法不一。部分法院援引稅收征管法第四十五條規定，“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其财産設定抵押、質押或者納稅人的财産被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”，不認可稅務機關對(duì)被執行人的部分欠稅享有稅收優先權。以〔2019〕閩09執異80号案爲例，法院根據稅收征管法第四十五條規定，認爲稅務機關對(duì)被執行人的股權轉讓拍賣款無稅收優先權，不支持稅務機關“協助從拍賣款中扣繳股權轉讓産生個人所得稅”的請求。稅務機關提出異議申請，認爲司法拍賣環節産生的股權轉讓稅款是司法拍賣過(guò)程中必須支出的稅款，按規定應直接在拍賣款中先行扣除。該申請最終得到法院支持。
如何防範相關稅收執法風險
筆者認爲，當前可以從幾方面(miàn)防範司法拍賣稅費承擔方面(miàn)的稅收執法風險。
完善司法拍賣稅費承擔法律法規。建議相關部門共同出台網絡司法拍賣稅收規範性文件，禁止拍賣公告要求買受人承擔一切稅費，對(duì)于根據案情需要買受人承擔一切稅費的，要公示并明确需承擔的稅種(zhǒng)、稅率、計稅依據、計算公式等，方便意向(xiàng)競拍人自行測算。同時(shí)，建議出台司法解釋，明确網絡司法拍賣中的拍賣價款爲增值稅含稅價，避免各地法院對(duì)拍賣成(chéng)交價是否爲增值稅含稅價理解和執行不一。
建立法稅協作機制。各級稅務機關應與法院建立制度化、常态化、信息化的協同共治機制，通過(guò)搭建信息共享平台和聯絡渠道(dào)，及時(shí)高效解決法院與稅務機關之間因信息壁壘産生的涉稅費處理争議。
發(fā)布指導性案例。建議針對(duì)司法拍賣稅費負擔問題發(fā)布指導性案例，加強相關規則的統一适用。有關指導性案例應明确司法拍賣稅費負擔依稅法規則而定的原則，同時(shí)說(shuō)明法釋〔2016〕18号第三十條有關法院依職權确定稅費負擔的适用情形與可考量因素，盡可能(néng)壓縮法院自由裁量權空間，促進(jìn)類案同判。
