PPP舊機制中涉及的回報機制主要有三種(zhǒng)，即使用者付費模式、政府付費模式和可行性缺口補助模式。根據《國(guó)務院辦公廳轉發(fā)國(guó)家發(fā)展改革委、财政部〈關于規範實施政府和社會(huì)資本合作新機制的指導意見〉的通知》（國(guó)辦函〔2023〕115号），PPP項目應聚焦使用者付費項目。基于此，在項目推進(jìn)的過(guò)程中，納稅人應該注意不同階段涉稅處理要點。
12月19日，在國(guó)家發(fā)改委召開(kāi)的12月例行新聞發(fā)布會(huì)上，國(guó)家發(fā)改委政策研究室副主任、新聞發(fā)言人李超表示，自《國(guó)務院辦公廳轉發(fā)國(guó)家發(fā)展改革委、财政部〈關于規範實施政府和社會(huì)資本合作新機制的指導意見〉的通知》（國(guó)辦函〔2023〕115号）印發(fā)1個多月以來，國(guó)家發(fā)展改革委會(huì)同有關部門，正加快推動政府和社會(huì)資本合作（PPP）新機制有關的制度建設和政策解讀，切實推動各項任務落實到位。
據筆者了解，圍繞PPP新機制，國(guó)辦函〔2023〕115号文件從規範推進(jìn)建設實施、切實加強運營監管、加大政策保障力度等方面(miàn)做了一系列安排。尤其值得注意的是，國(guó)辦函〔2023〕115号文件在“準确把握新機制的總體要求”中，第一條就(jiù)是“聚焦使用者付費項目”。按照最新的規定，PPP項目在推進(jìn)的不同階段，需要注意哪些稅務處理要點呢？
什麼(me)是使用者付費模式？
使用者付費，是指社會(huì)資本方通過(guò)代表政府運營PPP項目資産，向(xiàng)獲取公共服務或公共産品的公衆收取使用費的一種(zhǒng)業務形式。在使用者付費模式中，社會(huì)資本通過(guò)構建項目設施提供投資及建造服務，以實際支出爲對(duì)價，換取政府授權的無形資産——特許社會(huì)資本方代表政府使用項目設施向(xiàng)項目最終使用者提供服務，并擁有收費的權利。
PPP項目類型中，收費高速公路是比較典型的使用者付費項目。建設期間，通常由政府或政府控制的平台公司與社會(huì)資本共同成(chéng)立“項目公司”，交由項目公司進(jìn)行報批立項等後(hòu)續操作；建設竣工投入使用後(hòu)，政府或政府平台特許社會(huì)資本方擁有該段高速公路若幹年經(jīng)營權，由高速公路使用人支付費用，以彌補社會(huì)資本投資及合理利潤回報。特許經(jīng)營期滿，社會(huì)資本方不再擁有代表政府經(jīng)營項目資産的權利。
政府方在前期引入中介機構對(duì)項目進(jìn)行測算，社會(huì)資本方同樣需要測算投資回報，計算政府的招标條件盈利狀況如何，以便最終決定是否參與項目。社會(huì)資本方在建設階段的支出，歸集入合同資産、合同履約成(chéng)本，在使用者付費模式下，在資産建成(chéng)投入運營時(shí)，須將(jiāng)建設期滿足資本化條件的借款費用及合同資産，轉入“無形資産”核算。在運營期内攤銷無形資産。收到使用者付費時(shí)，按照收入性質适用稅率繳納稅款、确認收入。
國(guó)辦函〔2023〕115号文件發(fā)布之前，除了使用者付費模式，PPP項目常見的模式還(hái)有兩(liǎng)種(zhǒng)，即政府付費模式和可行性缺口補助模式。
新機制明确了哪些新要求？
國(guó)辦函〔2023〕115号文件明确，PPP項目應聚焦使用者付費項目，明确收費渠道(dào)和方式，項目經(jīng)營收入能(néng)夠覆蓋建設投資和運營成(chéng)本、具備一定投資回報，不因采用政府和社會(huì)資本合作模式額外新增地方财政未來支出責任。政府可在嚴防新增地方政府隐性債務、符合法律法規和有關政策規定要求的前提下，按照一視同仁的原則，在項目建設期對(duì)使用者付費項目給予政府投資支持；政府付費隻能(néng)按規定補貼運營、不能(néng)補貼建設成(chéng)本。除此之外，不得通過(guò)可行性缺口補助、承諾保底收益率、可用性付費等任何方式，使用财政資金彌補項目建設和運營成(chéng)本。
也就(jiù)是說(shuō)，根據國(guó)辦函〔2023〕115号文件規定，社會(huì)資本方獲得特許經(jīng)營資格後(hòu)，其獲取的運營收益，取決于最終消費用戶使用PPP項目設施或獲得服務而支付費用的程度以及政府給予的符合規定的運營補貼。基于此，PPP項目的核算邏輯具有了更強的确定性。
國(guó)辦函〔2023〕115号文件還(hái)規定，PPP項目應全部采取特許經(jīng)營模式實施。根據項目實際情況，合理采用建設—運營—移交（BOT）、轉讓—運營—移交（TOT）、改建—運營—移交（ROT）、建設—擁有—運營—移交（BOOT）等具體實施方式，并在合同中明确約定建設和運營期間的資産權屬，清晰界定各方權責利關系。
應該注意哪些稅務問題？
在PPP項目中，BOT是比較有代表性的特許經(jīng)營方式，是指由社會(huì)資本或由其成(chéng)立的項目公司承擔新建項目建造、運營、維護和用戶服務等職責，合同期滿後(hòu)項目資産及相關權利等移交給政府的項目運作方式。在這(zhè)一常見的經(jīng)營方式下，項目推進(jìn)的不同階段，需要注意不同的涉稅處理重點。
在項目建設期，應關注社會(huì)資本方在提供建築勞務的收入或納稅義務的确定時(shí)間。參與PPP項目的社會(huì)資本方，其會(huì)計處理應根據收入準則的要求，正确選擇是按時(shí)點還(hái)是按時(shí)段确認收入；企業所得稅要按照權責發(fā)生制原則，結合企業所得稅法律法規的要求，根據完工進(jìn)度确認收入和歸集施工成(chéng)本；在使用者付費模式下，社會(huì)資本方提供了項目建築勞務，使用者付費模式下的增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間，是根據《财政部 國(guó)家稅務總局〈關于全面(miàn)推開(kāi)營業稅改征增值稅試點的通知〉》（财稅〔2016〕36号）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條：納稅人發(fā)生應稅行爲并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當天。在此期間，因爲社會(huì)資本方一般情況下沒(méi)有收到對(duì)價，隻要未開(kāi)具發(fā)票，就(jiù)不是增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間。
在項目完工期，項目建造完畢投入使用後(hòu)，社會(huì)資本將(jiāng)合同資産及應資本化的利息支出等确認無形資産。在使用者付費模式下，社會(huì)資本方此階段應依據項目完工時(shí)間，結合國(guó)辦函〔2023〕115号文件及後(hòu)續規範、實操文件、增值稅相關法律法規的規定做出職業判斷和相應的财稅處理。這(zhè)是财稅處理的難點，需引起(qǐ)重視。
在項目運營期，社會(huì)資本方因爲提供公共服務而取得的運營收入，需要根據向(xiàng)使用者收費的公共服務或公共産品類别，選擇适用的增值稅稅率。由于政府主導了PPP項目的内容、框架、規模、面(miàn)積、服務對(duì)象、服務價格等諸要素，随PPP項目的建造投入計算項目淨資産（政府方使用其現有資産形成(chéng)PPP項目資産的ROT模式等除外）。社會(huì)資本方對(duì)投入運營的PPP項目資産沒(méi)有控制權，不進(jìn)行核算，也不應計提折舊。有個别規模較大的民營企業集團在進(jìn)入PPP領域後(hòu)，錯誤地將(jiāng)PPP項目資産計入企業固定資産，將(jiāng)計提的折舊在企業所得稅稅前扣除，并最終做了納稅調整。社會(huì)資本方按無形資産價值逐年攤銷才是準确的操作方式。
PPP項目期滿前，還(hái)可能(néng)涉及大修的費用。PPP項目一般根據合同約定，在項目特許到期時(shí)，社會(huì)資本方應對(duì)項目資産進(jìn)行大修，以達到合同約定的完全可使用狀态。在使用者付費模式下，會(huì)計處理是計入财務費用，對(duì)應科目是預計負債。從企業所得稅角度看，該筆費用并未實際發(fā)生，屬于預提費用，如果社會(huì)資本方或設立的項目公司在以前年度已經(jīng)申報扣除，須辦理企業所得稅更正申報，當年預提的費用直接調增應納稅所得額。如企業未扣除，則無須處理。
在項目移交期，因爲項目資産的控制權屬于政府方，社會(huì)資本方隻是代表政府對(duì)項目資産進(jìn)行運營，對(duì)項目資産沒(méi)有所有權和控制權，也不擁有項目資産的剩餘權益。在合同期滿後(hòu)，社會(huì)資本方應交回政府方的不是項目資産所有權，而是政府特許的項目資産經(jīng)營權。因此，在特許經(jīng)營期滿後(hòu)，社會(huì)資本方無須做其他處理，也無須在此環節對(duì)項目資産視同銷售并計征企業所得稅和增值稅。
