近期，證監會(huì)發(fā)布《上市公司2022年年度财務報告會(huì)計監管報告》。《報告》顯示，總體而言，上市公司能(néng)夠較好(hǎo)地執行企業會(huì)計準則和财務信息披露規則，但仍有部分上市公司存在會(huì)計處理錯誤或财務信息披露問題。本期開(kāi)始，《上市公司》欄目將(jiāng)推出系列文章，從稅收視角分析《報告》中提出的典型問題，爲上市公司合規稅務處理提出建議。
根據證監會(huì)發(fā)布的《上市公司2022年年度财務報告會(huì)計監管報告》（以下簡稱《報告》），部分上市公司在收入、長(cháng)期股權投資與企業合并、金融工具、資産減值、非經(jīng)常性損益等方面(miàn)，存在會(huì)計處理錯誤或财務信息披露問題。筆者分析發(fā)現，《報告》提到的一些典型案例和問題，其稅務處理和會(huì)計核算往往存在差異，處理不當易引發(fā)風險，需要引起(qǐ)上市公司的注意。
稅會(huì)差異具有一定的普遍性
企業的會(huì)計核算通常遵循企業會(huì)計準則，稅務處理則遵循稅法。企業會(huì)計準則與稅法的要求存在一定差異，導緻企業的會(huì)計核算與稅務處理并不完全一緻。實務中，稅會(huì)差異具有一定的普遍性，經(jīng)常出現在收入、資産和費用等方面(miàn)。
具體來說(shuō)，收入的稅會(huì)差異主要出現在增值稅、企業所得稅和土地增值稅等稅種(zhǒng)，其會(huì)計确認計量與納稅義務發(fā)生時(shí)間、計稅依據和計量屬性等存在差異；資産的稅會(huì)差異主要出現在企業所得稅、房産稅等稅種(zhǒng)，其會(huì)計确認計量與計稅基礎存在差異；費用的稅會(huì)差異主要出現在企業所得稅、土地增值稅等稅種(zhǒng)，其會(huì)計确認計量與稅前扣除項目、時(shí)間和金額等存在差異。
以企業銷售商品時(shí)給予客戶的現金折扣爲例，現金折扣應根據收入準則中關于可變對(duì)價的規定進(jìn)行會(huì)計處理，不應作爲财務費用列示。比如，A上市公司與客戶簽訂銷售合同，約定的銷售總額爲8000萬元（不含稅，下同），預計很可能(néng)發(fā)生現金折扣500萬元。在會(huì)計處理時(shí)，A公司需要將(jiāng)500萬元現金折扣作爲可變對(duì)價沖減交易價格，即确認收入7500萬元，确認相關負債500萬元。但是，根據增值稅暫行條例第六條規定，銷售額爲納稅人發(fā)生應稅銷售行爲收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。也就(jiù)是說(shuō)，稅收政策要求企業按照銷售總額确定計稅依據，A公司需要向(xiàng)客戶全額開(kāi)具增值稅發(fā)票，預計的現金折扣不允許沖減銷售額。
以後(hòu)期間，A公司實際發(fā)生現金折扣時(shí)，需要在會(huì)計上沖減相關負債500萬元，而不是將(jiāng)其作爲财務費用，如果實際發(fā)生的現金折扣小于預計金額，應將(jiāng)差額直接計入當期營業收入。在稅務處理上，根據《國(guó)家稅務總局關于确認企業所得稅收入若幹問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875号）第一條第（五）項第二款規定，債權人爲鼓勵債務人在規定的期限内付款而向(xiàng)債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額确定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發(fā)生時(shí)作爲财務費用扣除。基于此，企業銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額确定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發(fā)生時(shí)作爲财務費用稅前扣除。需要提醒的是，類似的稅會(huì)差異還(hái)存在于銷售返利、獎勵積分、合同中存在重大融資成(chéng)分、應付客戶對(duì)價等業務中，上市公司應當予以關注。
處理不當容易産生稅務風險
實務中，如果上市公司直接將(jiāng)會(huì)計核算結果作爲申報繳納增值稅和企業所得稅等稅款的依據，未基于稅會(huì)差異進(jìn)行必要的調整，很有可能(néng)出現納稅申報有誤、少繳或多繳稅款等問題。對(duì)于因稅會(huì)差異處理不當需要補繳高額稅款，甚至面(miàn)臨罰款的上市公司而言，還(hái)需要就(jiù)補稅事(shì)宜發(fā)布公告，對(duì)企業産生一定負面(miàn)影響。
根據《報告》，部分上市公司未正确判斷能(néng)否按照時(shí)段法确認收入，這(zhè)一問題就(jiù)涉及稅會(huì)差異。具體分析，B上市公司在會(huì)計政策中披露其滿足按時(shí)段法确認收入的條件，并披露其收款方式爲按照産品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節點，分别收取合同金額的30%、40%和30%。
根據收入準則的相關要求，如果B公司采用時(shí)段法确認收入，應保證整個合同期間内的任一時(shí)點，如果由客戶或其他方原因造成(chéng)合同終止，已收取的款項能(néng)夠補償其已發(fā)生成(chéng)本和合理利潤。B公司僅根據分階段收款安排就(jiù)采用時(shí)段法确認收入，依據明顯不足，可能(néng)産生會(huì)計核算有誤的風險。如果B公司沒(méi)有其他證據證明其符合采用時(shí)段法确認收入的條件，則應當選擇采用時(shí)點法，在取得最終驗收報告的節點即控制權轉移時(shí)一次性确認收入。
從稅法角度來分析這(zhè)一問題，得出的稅務處理結果卻與之有明顯差異。以增值稅和企業所得稅爲例，B公司與客戶約定的收款方式爲按合同約定的時(shí)間分期收款，根據增值稅暫行條例實施細則第三十八條第（三）項和企業所得稅法實施條例第二十三條第（一）項規定，其增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間和企業所得稅納稅義務發(fā)生時(shí)間，均爲書面(miàn)合同約定的收款日期。因此，B公司需要按照合同約定的收款日期，分别按對(duì)應比例确認增值稅應稅銷售額和企業所得稅應稅收入。如果B公司在稅務處理時(shí)，也采用一次性确認收入的方法，且确認時(shí)點晚于書面(miàn)合同約定的收款日期，就(jiù)會(huì)出現未及時(shí)确認企業所得稅應稅收入、未及時(shí)确認增值稅應稅銷售額的問題，進(jìn)而引發(fā)少繳稅款的風險。
建議借助技術手段實現合規
随著(zhe)智慧稅務理念的不斷深入，越來越多的企業已經(jīng)認識到稅務、财務和業務一體化深度融合的必要性，如山東高速、中興通訊等多家上市公司紛紛開(kāi)始探索業财稅一體化道(dào)路，以此提高自身會(huì)計信息質量和納稅申報質量。
筆者認爲，數字化轉型是未來的發(fā)展趨勢，也是企業促進(jìn)财務稅務雙合規的有效手段。在此過(guò)程中，上市公司有必要兼顧會(huì)計核算的要求和稅收法律法規的要求，將(jiāng)财務、稅務的相關規定和處理邏輯都(dōu)有效嵌入到信息系統中，以免因隻重視會(huì)計核算，未及時(shí)調整稅會(huì)差異引發(fā)稅務風險。筆者同時(shí)建議上市公司，對(duì)于稅會(huì)差異出現頻率較高的業務，可以增加系統複核、人工審核等環節，進(jìn)一步提高相應業務财稅處理的合規性。
