筆者目前在辦理一起(qǐ)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件，對(duì)案件的定性及處理争議很大。
基本案情：爲A公司從王某處購買建築用石子但從B公司通過(guò)支付手續費形式取得增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行了抵扣，開(kāi)具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符，對(duì)A 公司的上述“有貨型”虛開(kāi)行爲同時(shí)觸犯了虛開(kāi)及偷稅的規定。一種(zhǒng)意見是按照偷稅進(jìn)行定性，按偷稅進(jìn)行稅務處理處罰；還(hái)有一種(zhǒng)意見爲對(duì)虛開(kāi)行爲涉嫌虛開(kāi)增值稅專用犯罪移送公安，對(duì)偷稅行爲隻行政處理暫不行政處罰。該類“有貨型”虛開(kāi)案件在稽查實踐中大量存在，隻有準确定性處理稽查部門才能(néng)做到不枉不縱，減少執法風險。
一、“有貨型”虛開(kāi)兩(liǎng)種(zhǒng)行爲模式及行政違法定性
在發(fā)生購銷業務前提下，即所謂“有貨型”虛開(kāi)中存在兩(liǎng)種(zhǒng)行爲模式。一是供貨人讓他人代自己向(xiàng)購貨人開(kāi)具發(fā)票；二是購貨人因供貨人不能(néng)提供發(fā)票，讓他人爲自己開(kāi)具發(fā)票。
（一）供貨人讓他人代自己向(xiàng)購貨人開(kāi)具發(fā)票
該行爲是否定性虛開(kāi)，其關鍵是從法律關系上判斷誰是銷售方。比如本案中的王某銷售建築用石子給A公司，由B公司開(kāi)具發(fā)票給A公司，是否定性虛開(kāi)？
1.如果購銷合同是由開(kāi)票方B公司與受票方A公司簽訂，付款也是受票方B公司直接付給開(kāi)票方A公司，或開(kāi)票方B公司委托受票方A公司付給上遊供貨人王某，并且銷售行爲中權利義務由開(kāi)票方B公司承擔（開(kāi)票方B公司可將(jiāng)履約責任轉嫁給上遊供貨人王某），開(kāi)票方B公司應構成(chéng)法律意義上的銷售方，符合國(guó)家稅務總局2014年第39号公告及解讀規定的行爲類型，因其本質上是一種(zhǒng)法律允許的行爲，就(jiù)不能(néng)冠以“虛開(kāi)”之名。對(duì)這(zhè)種(zhǒng)行爲，稅務行政機關已經(jīng)明确排除了其行政違法性，其開(kāi)具的發(fā)票不應定性爲虛開(kāi)發(fā)票。
2.如果購銷合同是供貨人王某與受票方A公司直接簽訂；或者沒(méi)有開(kāi)票方B的委托付款協議，受票方A公司直接付款給供貨人王某；或者開(kāi)票方B公司供認其未發(fā)生實質經(jīng)營，不負責所開(kāi)具發(fā)票所對(duì)應銷售行爲的權利義務責任，開(kāi)票方B公司不構成(chéng)該業務法律關系上的銷售方，該發(fā)票即應認定爲虛開(kāi)發(fā)票。
（二）購貨人因供貨人不能(néng)提供發(fā)票，讓他人爲自己開(kāi)具發(fā)票。
購貨人A公司與供貨人王某達成(chéng)的購銷業務與開(kāi)票方B公司并無關聯，供貨人王某直接向(xiàng)購貨人乙公司交付貨物，購貨人A公司直接向(xiàng)供貨人王某支付貨款。在此情形下，購貨人A公司因供貨人王某不能(néng)提供發(fā)票，讓他人爲自己開(kāi)具發(fā)票，雖然開(kāi)具發(fā)票的品名、金額與無票購入的貨物相符，但其法律關系上是兩(liǎng)次行爲。一次是無票購入貨物，一次是無貨購票入賬抵扣，其取得的增值稅專用發(fā)票雖然表面(miàn)看起(qǐ)來有貨物對(duì)應，但實質并無關聯，因此應定性受票方讓他人爲自己虛開(kāi)。本案所述就(jiù)是此種(zhǒng)情況，A公司的行爲違反了《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條之規定讓他人爲自己開(kāi)具與實際經(jīng)營業務情況不符的發(fā)票，構成(chéng)了行政法意義上的虛開(kāi)。
二、“有貨型”虛開(kāi)的刑事(shì)違法性
2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布保護産權和企業家合法權益典型案例，其中有被告人張某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票無罪一案。該案例和《最高人民法院研究室〈關于如何認定以“挂靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司爲自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲的性質〉征求意見的複函》（法研〔2015〕58号）（以下簡稱58号複函）都(dōu)堅持了主客觀相統一和罪責刑相适應原則，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪之實行行爲進(jìn)行了目的性限縮，將(jiāng)該罪的“虛開(kāi)”範圍限定爲以騙取稅款爲目的的行爲，而將(jiāng)不具有該特定目的的“虛開(kāi)”行爲排除在本罪實行行爲之外。將(jiāng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的“虛開(kāi)”行爲限定爲基于騙取稅款的特定目的，但能(néng)否由此得出A公司這(zhè)種(zhǒng)“有貨虛開(kāi)”行爲就(jiù)肯定不構成(chéng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，顯然不能(néng)。因爲無論是從邏輯上，還(hái)是在客觀現實中，行爲人是否有騙取稅款的目的，與有無真實交易之間沒(méi)有必然的聯系。換言之，無貨交易的行爲人也可能(néng)基于貸款、融資等不以騙取稅款的目的而“虛開(kāi)”增值稅專用發(fā)票，對(duì)這(zhè)種(zhǒng)“虛開(kāi)”我們認爲不構成(chéng)本罪；有貨交易的行爲人，完全可能(néng)打著(zhe)有真實交易的幌子，通過(guò)虛開(kāi)騙取稅款，從而構成(chéng)本罪。“有貨虛開(kāi)”，也包括不以騙取稅款爲目的和以騙取稅款爲目的兩(liǎng)種(zhǒng)。對(duì)這(zhè)兩(liǎng)種(zhǒng)行爲的法律性質，要根據主客觀相統一原則分别對(duì)待——對(duì)前一種(zhǒng)不以本罪論處，對(duì)後(hòu)一種(zhǒng)則不能(néng)因其系“有貨”而就(jiù)認爲不能(néng)構成(chéng)本罪。
由于“虛開(kāi)”的目的差别很大，根據主客觀相統一原則，在法律上的評價也差别巨大。對(duì)于不以騙取稅款爲目的的“有貨虛開(kāi)”行爲，還(hái)要進(jìn)一步區分情況，對(duì)行爲的法律性質進(jìn)行界定：對(duì)于符合國(guó)家稅務總局2014年第39号公告規定的行爲類型，因其本質上是一種(zhǒng)法律允許的行爲，就(jiù)不能(néng)冠以“虛開(kāi)”之名。對(duì)這(zhè)種(zhǒng)行爲，稅務行政機關已經(jīng)明确排除了其行政違法性，而對(duì)于刑法中以違反行政法律法規爲前提的行政犯來說(shuō)，該行爲自然喪失了構成(chéng)刑事(shì)犯罪的刑事(shì)違法性因而，這(zhè)種(zhǒng)被行政法認可的行爲當然不可能(néng)構成(chéng)犯罪。58号複函第二條也規定：“行爲人利用他人的名義從事(shì)經(jīng)營活動，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行爲人與該他人之間不存在挂靠關系，但如行爲人進(jìn)行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成(chéng)國(guó)家增值稅款損失的，不宜認定爲刑法第二百零五條規定的'虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票'；符合逃稅罪等其他犯罪構成(chéng)條件的，可以其他犯罪論處。”
交易的釋義：“原指以物易物，後(hòu)泛指買賣商品”，交易是一個雙方買賣的行爲，有貨不一定有交易。以本案爲例，A與供貨人王某有真實交易，但與開(kāi)票人B公司無真實交易。增值稅是對(duì)貨物和服務流轉交易過(guò)程中産生的增值額作爲計稅依據而征收的流轉稅。隻有在進(jìn)項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利。如果行爲人在真實交易中沒(méi)有繳納增值稅，如本案中A公司在進(jìn)項中以不開(kāi)具進(jìn)項發(fā)票的低價交易，則國(guó)家并未基于該真實交易而征收到相應稅款，這(zhè)種(zhǒng)情形下如果行爲人在交易後(hòu)以從第三方獲取的發(fā)票進(jìn)行抵扣，就(jiù)將(jiāng)造成(chéng)國(guó)家增值稅稅款損失。隻有行爲人在真實交易環節繳納了增值稅，并且根據法律規定不屬于不應抵扣情形的，此時(shí)行爲人才有向(xiàng)國(guó)家稅務機關申請抵扣稅款的權利，國(guó)家亦才有對(duì)行爲人進(jìn)行抵扣的義務，行爲人向(xiàng)稅務機關申報抵扣行爲才不存在騙取稅款之目的。換言之，行爲人向(xiàng)國(guó)家申報抵扣稅款的前提有二：一是行爲人在上一交易環節繳納了增值稅，即國(guó)家從該交易的增值部分征收到增值稅；二是行爲人依照法律規定享有抵扣的權利。這(zhè)兩(liǎng)個條件必須同時(shí)具備，缺一不可。
行爲人已經(jīng)繳納稅款是其申請抵扣稅款的前提。有繳才能(néng)抵，沒(méi)有繳稅就(jiù)不可能(néng)抵稅。 行爲人依法享有抵扣稅款的權利，是申請抵扣的又一前提條件。行爲人依法享有抵扣稅款權利，是基于其實際繳納了稅款，即先承擔稅負，後(hòu)依法抵扣，避免重複征收。因此，行爲人不能(néng)將(jiāng)他人已經(jīng)負擔的稅收而以自己名義向(xiàng)稅務機關申請抵扣。實踐中，一些不法分子將(jiāng)有真實貨物交易但不能(néng)取得增值稅專用發(fā)票的交易，通過(guò)移花接木式的手段，將(jiāng)自己與該交易關聯上，通過(guò)不法手段取得增值稅專用發(fā)票後(hòu)向(xiàng)國(guó)家申請抵扣，騙取國(guó)家增值稅款，這(zhè)種(zhǒng)行爲也系虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違法犯罪行爲。
本案中，A從王某處确實購買了建築用石子，即有真實的貨物交易，A到稅務機關抵扣的發(fā)票金額也與其從王某處購買的建築用石子金額相等，但不能(néng)以有真實交易就(jiù)否認A這(zhè)種(zhǒng)行爲的虛開(kāi)性質，更不能(néng)認爲是合法行爲。A公司在購進(jìn)貨物時(shí)，與銷售方供貨人王某約定以不需要發(fā)票作爲交易條件，以所謂不含稅的低價購進(jìn)貨物，之後(hòu)A公司又從第三方B公司獲取進(jìn)項發(fā)票向(xiàng)稅務機關申報抵扣以“降低成(chéng)本”。這(zhè)種(zhǒng)情形因購貨方在購買環節沒(méi)有繳稅，故其不能(néng)享有抵扣的權利，其以從第三方取得的發(fā)票——大多是購買發(fā)票，向(xiàng)國(guó)家申請抵扣稅款，本質上是以套取國(guó)家增值稅款的方式降低自己的成(chéng)本，是將(jiāng)自己的交易成(chéng)本部分轉嫁給國(guó)家承擔的行爲，與無貨虛開(kāi)的利用增值稅專用發(fā)票套取國(guó)家稅款的行爲在本質上沒(méi)有區别，對(duì)這(zhè)種(zhǒng)行爲當然應認定爲騙取國(guó)家稅款的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲。A的行爲也不符合國(guó)家稅務總局2014年第39号公告規定的挂靠代開(kāi)情形，不可能(néng)存在受票方的“有貨代開(kāi)”。
綜上所述，對(duì)“有貨型”虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲的定性，要立足于虛開(kāi)行爲的社會(huì)危害性這(zhè)個根本，根據主客觀相統一原則，既要區分不同性質的“虛開(kāi)”行爲社會(huì)危害性之差異，而不機械套用法條；也不能(néng)客觀歸責——對(duì)沒(méi)有造成(chéng)增值稅款損失就(jiù)一概認爲不構成(chéng)犯罪的觀點，放縱了對(duì)某些虛開(kāi)犯罪行爲的打擊。判斷是否屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行爲，不能(néng)基于“有貨”“無貨”這(zhè)個标準，“有貨型”虛開(kāi)也可構成(chéng)虛開(kāi)犯罪。
另外從虛開(kāi)案件的行刑銜接角度來看，按照最新的《立案追訴标準（二）》規定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票立案追訴标準爲虛開(kāi)的稅款數額在十萬元以上或者造成(chéng)國(guó)家稅款損失數額在五萬元以上。稅務部門對(duì)查處的虛開(kāi)案件隻要認爲構成(chéng)行政虛開(kāi)且金額達到立案追訴标準就(jiù)應該按規定移送公安機關，至于該案是否構成(chéng)犯罪、是否追究刑事(shì)責任應該由司法部門判斷，而不應該由稅務部門對(duì)是否構罪加以判斷然後(hòu)決定是否移送，否則稅務部門亦會(huì)有以罰代刑、應移送而未移送的執法風險。
