企業在日常經(jīng)營活動中，發(fā)生的成(chéng)本費用有時(shí)會(huì)因爲某種(zhǒng)原因不能(néng)按時(shí)取得發(fā)票，對(duì)于這(zhè)種(zhǒng)情形，在實務中，有很多企業是按取得發(fā)票的時(shí)間來确認成(chéng)本費用的發(fā)生時(shí)間，并以此進(jìn)行會(huì)計與稅務處理。那麼(me)，這(zhè)種(zhǒng)處理方式是否正确呢?現根據會(huì)計與稅務的相關政策規定進(jìn)行分析。
(一)應以權責發(fā)生制爲原則确認成(chéng)本費用的發(fā)生時(shí)間
《企業會(huì)計準則——基本準則》第九條規定，企業應當以權責發(fā)生制爲基礎進(jìn)行會(huì)計确認、計量和報告。
第十二條規定，企業應當以實際發(fā)生的交易或者事(shì)項爲依據進(jìn)行會(huì)計确認、計量和報告，如實反映符合确認和計量要求的各項會(huì)計要素及其他相關信息，保證會(huì)計信息真實可靠、内容完整。
第十九條規定，企業對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事(shì)項，應當及時(shí)進(jìn)行會(huì)計确認、計量和報告，不得提前或者延後(hòu)。
從上面(miàn)的規定可知，企業發(fā)生的成(chéng)本費用，在時(shí)間确認上應當以實際發(fā)生時(shí)間爲準，即以權責發(fā)生制爲原則。
(二)未取得發(fā)票的成(chéng)本費用應暫估入賬
《财政部關于印發(fā)〈增值稅會(huì)計處理規定〉的通知》(财會(huì)〔2016〕22号)第二(一)4項規定，貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務處理。一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協議上的價格暫估入賬，不需要將(jiāng)增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證後(hòu)，按應計入相關成(chéng)本費用或資産的金額，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資産”、“無形資産”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，按應付金額，貸記“應付賬款”等科目。
财政部于2017年1月26号發(fā)布的《财政部關于〈增值稅會(huì)計處理規定〉有關問題的解讀》第二條“關于已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等的暫估入賬金額”規定，在對(duì)《規定》第二(一)4項中已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的貨物等暫估入賬時(shí)，暫估入賬的金額不包含增值稅進(jìn)項稅額。一般納稅人購進(jìn)勞務、服務等但尚未取得增值稅扣稅憑證的，比照處理。
上面(miàn)是對(duì)一般納稅人未取得增值稅扣稅憑證暫估入賬的具體會(huì)計處理的規定。但根據上面(miàn)《企業會(huì)計準則——基本準則》的規定精神，小規模納稅人未取得發(fā)票的成(chéng)本費用同樣也應當暫估入賬。
稅務處理分析
(一)企業所得稅應納稅所得額的計算是以權責發(fā)生制爲原則
《中華人民共和國(guó)企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制爲原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作爲當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作爲當期的收入和費用。本條例和國(guó)務院财政、稅務主管部門另有規定的除外。
從上面(miàn)的規定可知，企業應納稅所得額的計算，是以權責發(fā)生制爲原則，因此，隻要成(chéng)本費用發(fā)生，無論是否取得發(fā)票，均應按實際發(fā)生時(shí)間确認成(chéng)本費用。
(二)在企業所得稅彙算清繳結束前取得有效憑證的成(chéng)本費用允許扣除
《國(guó)家稅務總局關于企業所得稅若幹問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2011年第34号)第六條關于企業提供有效憑證時(shí)間問題規定，企業當年度實際發(fā)生的相關成(chéng)本、費用，由于各種(zhǒng)原因未能(néng)及時(shí)取得該成(chéng)本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面(miàn)發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在彙算清繳時(shí)，應補充提供該成(chéng)本、費用的有效憑證。
另外，也有一種(zhǒng)特殊情況：《國(guó)家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79号)第五條關于固定資産投入使用後(hòu)計稅基礎确定問題規定，企業固定資産投入使用後(hòu)，由于工程款項尚未結清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規定的金額計入固定資産計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得後(hòu)進(jìn)行調整。但該項調整應在固定資産投入使用後(hòu)12個月内進(jìn)行。
從國(guó)稅函〔2010〕79号文件規定可知，投入使用的固定資産未全額取得發(fā)票的，如果在彙算清繳結束前仍未全額取得發(fā)票，其暫按合同規定的金額計入固定資産計稅基礎并計提的折舊額無需進(jìn)行納稅調整，允許在稅前扣除。
(三)在實際業務發(fā)生5年内提供有效憑證的可以追補扣除
《國(guó)家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若幹稅務處理問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2012年第15号)第六條關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題規定，根據《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關規定，對(duì)企業發(fā)現以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說(shuō)明後(hòu)，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補确認期限不得超過(guò)5年。
企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款，可以在追補确認年度企業所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向(xiàng)以後(hòu)年度遞延抵扣或申請退稅。
虧損企業追補确認以前年度未在企業所得稅前扣除的支出，或盈利企業經(jīng)過(guò)追補确認後(hòu)出現虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然後(hòu)再按照彌補虧損的原則計算以後(hòu)年度多繳的企業所得稅款，并按前款規定處理。
此外，在這(zhè)裡(lǐ)提醒兩(liǎng)點：
一是不能(néng)完全以發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間作爲業務發(fā)生的時(shí)點
現在發(fā)票的開(kāi)具均是使用電腦，而開(kāi)票日期電腦是默認的，一般來說(shuō)不能(néng)更改。如果在業務發(fā)生的同時(shí)開(kāi)具發(fā)票，則開(kāi)具發(fā)票時(shí)間即爲業務發(fā)生時(shí)間;倘若是後(hòu)期補開(kāi)的發(fā)票，那麼(me)，發(fā)票開(kāi)具時(shí)間就(jiù)不是業務真實發(fā)生時(shí)間，這(zhè)時(shí)，企業應當提供業務發(fā)生真實時(shí)間的有關資料，并依附在發(fā)票的後(hòu)面(miàn)。
二是企業所得稅前允許扣除成(chéng)本費用的憑證不隻是發(fā)票和财政票據等憑證
國(guó)家稅務總局于2018年6月6日發(fā)布的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國(guó)家稅務總局公告2018年第28号)規定了判斷稅前扣除憑證的标準，即：稅前扣除憑證是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時(shí)，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據以稅前扣除的各類憑證。稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。因此，在實務中，納稅人發(fā)生的一些特殊業務，以收款憑證、分割單，以及能(néng)夠證明業務發(fā)生的各種(zhǒng)資料等都(dōu)能(néng)成(chéng)爲稅前扣除憑證。
