近期發(fā)生的一起(qǐ)案例引起(qǐ)筆者的思考：如果挂靠方以被挂靠方名義向(xiàng)一家企業銷售貨物，并以被挂靠方名義據實向(xiàng)該企業開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，該企業取得的有關增值稅專用發(fā)票能(néng)不能(néng)抵扣進(jìn)項稅額?
一起(qǐ)案例：甲公司從乙公司取得的增值稅專用發(fā)票不允許抵扣進(jìn)項稅額
本案中，甲公司有資金，張某有煤炭購銷資源和銷售渠道(dào)，雙方決定以“資金托盤”方式合作。
2019年8月，張某與乙公司實際控制人李某協商，由乙公司出具《授權委托書》，以乙公司名義和甲公司簽訂《煤炭采購協議》，約定甲公司向(xiàng)乙公司采購煤炭，然後(hòu)由乙公司運至丙電廠，由甲公司派人在電廠負責監督。也就(jiù)是說(shuō)，甲公司從乙公司采購煤炭再賣給丙電廠。甲公司將(jiāng)貨款彙入乙公司賬戶，張某收購煤炭，乙公司扣除挂靠費用之後(hòu)分别將(jiāng)貨款支付給張某和供煤人。之後(hòu)，乙公司向(xiàng)甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。
一段時(shí)間後(hòu)，乙公司實際控制人李某因涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票被刑事(shì)拘留，其向(xiàng)公安機關供稱“乙公司對(duì)外開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票均系虛開(kāi)”，法院判決李某構成(chéng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。張某被公安機關取保候審，表示其與甲公司之間的煤炭交易是以甲公司的名義從乙公司取得發(fā)票。此後(hòu)，檢察院建議公安機關撤銷張某的案件，張某無罪。
甲公司所在地稽查局立案檢查後(hòu)，向(xiàng)甲公司作出《稅務處理決定書》，告知甲公司從乙公司取得的增值稅專用發(fā)票不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額，要求甲公司補繳增值稅、滞納金。
産生争議：征納雙方對(duì)有關發(fā)票是否符合抵扣規定各執一詞
甲公司不認同有關處理，并給出了理由——
甲公司與乙公司委托人張某協商煤炭采購，簽訂合同，展開(kāi)業務合作。合同、物流、貨款、發(fā)票種(zhǒng)類、發(fā)票開(kāi)具與取得模式是：甲公司與丙電廠簽訂《煤炭買賣合同》，約定由甲公司向(xiàng)丙電廠供應煤炭，并負責運輸;乙公司與甲公司簽訂《煤炭采購合同》，約定由乙公司采購煤炭，供應給甲公司;爲節省物流成(chéng)本，由乙公司將(jiāng)煤炭直接運至甲公司的合同相對(duì)人即丙電廠;甲公司派員工在丙電廠現場确認煤炭運輸到位并取得《煤炭購進(jìn)磅碼單》後(hòu)，按合同約定向(xiàng)乙公司支付部分貨款;甲公司每月與乙公司核對(duì)煤炭實際到貨數量及金額并出具雙方确認的《煤炭對(duì)賬單》，根據《煤炭對(duì)賬單》，乙公司向(xiàng)甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，然後(hòu)甲公司再支付部分貨款。有關上遊業務的合同簽訂、煤炭運輸、貨款支付、發(fā)票開(kāi)具與取得，均在乙公司與甲公司之間完成(chéng)。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票符合抵扣規定。
對(duì)此，作出處理決定的稽查局認爲，甲公司從張某處購煤是事(shì)實。刑事(shì)判決書已認定李某犯虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，該判決書已發(fā)生法律效力，是稅務機關依法從法院調取的，取證程序合法，可以直接作爲稅務檢查證據。在稅務檢查過(guò)程中，稅務機關依法詢問張某，取得張某承認是自己收購煤炭的筆錄。稅務機關據此認定甲公司取得的增值稅專用發(fā)票存在“票貨款分離”問題，是虛開(kāi)發(fā)票。根據稅收征管法及《國(guó)家稅務總局關于納稅人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2012年第33号)關于“納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，不得作爲增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額”等規定，稅務機關作出稅務處理，要求甲公司進(jìn)行賬務調整，不允許其抵扣有關增值稅進(jìn)項稅額，符合規定。甲公司的上述認識沒(méi)有完整把握增值稅抵扣鏈條，忽視其取得的增值稅專用發(fā)票項下的煤炭真正購買人到底是誰的問題，對(duì)增值稅的抵扣規定理解有偏差。
筆者分析：厘清有關交易實質，對(duì)照規定作出判斷
筆者認爲，本案值得探讨，應當從多個方面(miàn)厘清有關交易的實質，進(jìn)而對(duì)照有關規定作出判斷。
本案中，稅務機關采信的主要證據是生效的刑事(shì)判決書。而該判決書除了涉及本案事(shì)實，還(hái)包括其他涉及發(fā)票的事(shì)實，如其他涉案人員在筆錄中有“有貨交易”的供述等。根據稅務檢查須盡責調查取證的規定，檢查人員除了將(jiāng)生效刑事(shì)判決書作爲證據外，還(hái)應對(duì)有關全部證據進(jìn)行綜合分析。
一是對(duì)證人證言分析。
張某向(xiàng)公安機關稱，甲公司與乙公司簽訂《煤炭采購合同》、張某聯系采購煤炭、乙公司向(xiàng)供煤戶支付采購價款等内容，是對(duì)事(shì)實的描述。張某所說(shuō)的“以甲公司名義向(xiàng)乙公司購買增值稅專用發(fā)票”“自己聯系收購煤炭”，是張某對(duì)有關事(shì)實的認知。張某的認知不能(néng)替代法律事(shì)實。
甲乙兩(liǎng)家公司簽訂《煤炭采購合同》、有關煤炭運輸交付的各個環節、價款支付的銀行憑證、增值稅專用發(fā)票開(kāi)具等構成(chéng)的完整交易證據鏈，證實甲公司與乙公司之間存在真實、合法、有效的煤炭交易法律事(shì)實。該法律事(shì)實不因爲張某的認知而發(fā)生改變。同樣的，乙公司實際控制人李某非精通稅法人員，受認知能(néng)力限制，誤認爲自己僅收取挂靠費，且未見到煤炭，故向(xiàng)公安機關表示其開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票爲虛開(kāi)，是“認知”有誤。
進(jìn)一步分析，采購煤炭的價款是乙公司直接向(xiàng)供煤戶支付的，不是張某支付的，這(zhè)也是事(shì)實。乙公司向(xiàng)供煤戶支付煤炭價款，基于《授權委托書》這(zhè)個基本點，說(shuō)明是張某在代表乙公司采購煤炭，然後(hòu)出售給甲公司，并不是張某向(xiàng)供煤戶購買煤炭再出售給甲公司，這(zhè)是法律事(shì)實。張某有關其個人向(xiàng)供煤戶購買煤炭的表述是其對(duì)事(shì)實的認知，而非法律事(shì)實。
二是張某與乙公司之間是挂靠經(jīng)營關系。
甲公司與乙公司簽訂《煤炭采購合同》之前，乙公司向(xiàng)甲公司出具《授權委托書》，委托“張某作爲合法代理人，授權其代表我單位進(jìn)行煤炭業務工作。在整個業務開(kāi)展和進(jìn)行過(guò)程中，該代理人的一切行爲均代表本單位，與本單位的行爲具有同等法律效力。本單位將(jiāng)承擔該代理人行爲的全部法律後(hòu)果和法律責任。”張某作爲自然人，基于自己的煤炭資源、銷售渠道(dào)與甲公司合作，是法律允許的。張某通過(guò)與乙公司建立授權委托關系，將(jiāng)其個人與甲公司之間的合作關系變爲乙公司與甲公司之間的合作關系。
根據乙公司出具的《授權委托書》，張某與乙公司之間爲挂靠經(jīng)營關系。在内部關系上，張某是獨立核算、自負盈虧，與乙公司之間是松散型關系，供應甲公司的煤炭由張某負責采購。但在外部關系上，因爲有授權委托書，有關煤炭采購是基于與甲公司的業務，并且在授權委托書的期限内，張某對(duì)外采購的煤炭即是乙公司采購的煤炭，張某的采購行爲是乙公司的行爲。換言之，授權委托書既授權張某銷售煤炭，也授權其采購煤炭，銷售與采購不能(néng)割裂。乙公司不是煤炭生産企業，銷售必須要有采購，采購、銷售都(dōu)由張某完成(chéng)。
三是乙公司承擔挂靠經(jīng)營的法律責任。
民法典第一百六十五條規定，委托代理授權采用書面(miàn)形式的，授權委托書應當載明代理人的姓名或者名稱、代理事(shì)項、權限和期限，并由被代理人簽名或者蓋章。第一百六十二條規定，代理人在代理權限内，以被代理人名義實施的民事(shì)法律行爲，對(duì)被代理人發(fā)生效力。本案中，張某與乙公司簽訂了授權委托書，張某以乙公司名義實施的行爲的法律後(hòu)果和法律責任均由乙公司承擔，張某的行爲即爲乙公司的行爲。
四是乙公司承擔挂靠經(jīng)營的稅收法律責任。
現實中，由挂靠方适用被挂靠方的經(jīng)營資格進(jìn)行經(jīng)營活動，并向(xiàng)挂靠方支付挂靠費的經(jīng)營方式客觀存在，法律亦未禁止以挂靠形式從事(shì)經(jīng)營活動。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(财稅〔2016〕36号)附件1第二條規定，單位以承包、承租、挂靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、挂靠人(以下統稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被挂靠人(以下統稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人爲納稅人。本案中，張某與乙公司之間形成(chéng)挂靠經(jīng)營關系，乙公司是挂靠經(jīng)營中的納稅人，承擔納稅申報、發(fā)票管理等稅收法律責任。
五是甲公司取得的增值稅專用發(fā)票是不是符合抵扣規定。
《國(guó)家稅務總局關于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2014年第39号)規定：“納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向(xiàng)受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;二、納稅人向(xiàng)受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據;三、納稅人按規定向(xiàng)受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關内容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作爲增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額。”
關于該公告的解讀中指出，納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，是否屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，需要以事(shì)實爲依據，準确進(jìn)行界定。該解讀第二條明确：“以挂靠方式開(kāi)展經(jīng)營活動在社會(huì)經(jīng)濟生活中普遍存在，挂靠行爲如何适用本公告，需要視不同情況分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名義，向(xiàng)受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被挂靠方爲納稅人。被挂靠方作爲貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向(xiàng)受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規定的情形。”
可見，該公告及其解讀強調的是以被挂靠方名義從事(shì)增值稅應稅行爲，其核心要義是，形式上以被挂靠方名義從事(shì)應稅行爲，實質上以被挂靠方名義進(jìn)行真實的增值稅應稅交易。本案中，張某以乙公司名義與甲公司簽訂《煤炭采購合同》，以乙公司名義支付煤炭采購款，以乙公司名義收取甲公司煤款，以乙公司名義將(jiāng)煤炭運至甲公司指定地點，以乙公司名義向(xiàng)甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，對(duì)照有關規定，甲公司從乙公司取得的增值稅專用發(fā)票應不屬于虛開(kāi)發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項稅額。
綜上所述，筆者認爲，法律不禁止挂靠經(jīng)營，但挂靠經(jīng)營應當依法合規進(jìn)行，依法處理涉稅事(shì)宜。稅務檢查中對(duì)于挂靠經(jīng)營，需要深入分析挂靠經(jīng)營的内外部法律關系，厘清交易實質，取得充分證據，進(jìn)而判斷受票人從被挂靠方取得的增值稅專用發(fā)票是否依法合規。
