納稅人取得個人所得稅應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應按規定進(jìn)行納稅申報。如果納稅人未及時(shí)申報納稅造成(chéng)逾期繳稅，對(duì)其不予加收滞納金的處理值得商榷。
現實中，一些自然人發(fā)生了個人所得稅納稅義務，但扣繳義務人未按稅法規定扣繳稅款。一些基層稅務部門在處理這(zhè)類違法問題時(shí)，對(duì)于要不要加收滞納金存在不同認識，有的對(duì)納稅人加收了滞納金，有的則未加收滞納金，導緻一些行政相對(duì)人對(duì)有關處理不服，提出行政複議甚至提起(qǐ)行政訴訟。那麼(me)，産生有關問題的根源是什麼(me)？對(duì)此類違法行爲該不該加收滞納金？下面(miàn)筆者結合幾個案例展開(kāi)分析。
案例：有的加收滞納金有的未加收
2023年6月，某稅務局在對(duì)一家鐵路工程有限公司進(jìn)行風險應對(duì)時(shí)發(fā)現，該公司于2022年5月向(xiàng)張某支付機械租賃費（不含稅）428萬元，但未按規定代扣代繳财産租賃個人所得稅。稅務機關根據稅收征管法第三十二條規定，對(duì)張某未按照規定期限繳納稅款的行爲作出稅務處理決定，要求其補繳個人所得稅68.48萬元并對(duì)其加收滞納金12.95萬元。張某認同該處理，按要求補繳了稅款和滞納金。
從中國(guó)裁判文書網公布的有關司法案例來看，不少稅務處理則是未予加收滞納金。
例如，甲市稅務局經(jīng)查确定，2014年2月23日至2022年8月12日，蔡某從黃某處取得借款利息收入39.7萬元，但未按稅法規定申報繳納利息、股息、紅利所得個人所得稅7.9萬元。該局依照個人所得稅法、稅收征管法等規定，向(xiàng)蔡某追繳個人所得稅17969.2元，并根據《國(guó)家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批複》（國(guó)稅函﹝2004﹞1199号）關于不加收滞納金的規定，對(duì)蔡某應補繳的個人所得稅不予加收滞納金。
再如，2019年4月，乙市稅務局稽查局經(jīng)查确定，劉某在2012年3月至2015年7月期間對(duì)外借款收取利息97萬元，既未按規定代扣代繳個人所得稅，也未按規定申報繳納個人所得稅。該局根據稅收征管法、國(guó)稅函﹝2004﹞1199号文件等規定作出稅務處理決定，責令劉某限期補繳個人所得稅18.4萬元，但對(duì)其不予加收滞納金。
另一個典型案例是，2017年6月，某市稅務局稽查局依據稅收征管法等規定，對(duì)羅某未申報股權轉讓所得的違法行爲作出稅務處理決定，要求其補繳個人所得稅511萬元，并對(duì)其加收滞納金。羅某提出行政複議，複議機關依據稅收征管法第六十九條及國(guó)稅函〔2004〕1199号文件規定，作出不予加收滞納金的複議決定。
原因：對(duì)有關規定的認識存在差異
出現上述不同認知，背後(hòu)的原因是對(duì)有關規定的理解存在差異。筆者梳理發(fā)現，在扣繳義務人未按規定扣繳稅款導緻納稅人補繳稅款的情況下，認爲應不予加收滞納金的和應加收滞納金的各有各的理由。
持不予加收滞納金觀點者的理由
一是根據稅收征管法第三十二條規定，即“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金”，認爲對(duì)于扣繳義務人而言，在未按照規定期限解繳稅款的情形下，才适用加收滞納金的規定，沒(méi)有按規定代扣代繳稅款的情況，不在該規定适用範圍，不應對(duì)扣繳義務人加收滞納金。
二是稅法對(duì)這(zhè)種(zhǒng)情況明确規定不予加收滞納金。其一，根據稅收征管法第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向(xiàng)納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”其中隻涉及對(duì)納稅人追繳稅款和對(duì)扣繳義務人罰款，并未提及加收滞納金。其二，國(guó)稅函〔2004〕1199号文件規定，按照稅收征管法規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，不得向(xiàng)納稅人或扣繳義務人加收滞納金。有學(xué)者認爲，這(zhè)裡(lǐ)所說(shuō)的原則就(jiù)是稅收征管法第六十九條對(duì)于扣繳義務人和納稅人承擔法律責任的區分。也就(jiù)是說(shuō)，對(duì)納稅人追征稅款但不加收滞納金，對(duì)扣繳義務人處罰款但不加收滞納金。如果對(duì)這(zhè)種(zhǒng)情形追繳稅款、加收滞納金和處罰款并行，就(jiù)與對(duì)偷稅的處理區别不大了。
持加收滞納金觀點者的理由
加不加收滞納金，要看納稅人是否有申報納稅義務，如果有申報納稅義務，逾期繳納就(jiù)應該按照稅法繳納滞納金。1999年修訂、2004年有效的個人所得稅法第八條規定：“個人所得稅，以所得人爲納稅義務人，以支付所得的單位或者個人爲扣繳義務人。在兩(liǎng)處以上取得工資、薪金所得和沒(méi)有扣繳義務人的，納稅義務人應當自行申報納稅。”其中并沒(méi)有提到扣繳義務人應扣未扣申報納稅的規定。這(zhè)意味著(zhe)，若扣繳義務人未按規定扣繳稅款，納稅人不需要繳納滞納金。國(guó)稅函〔2004〕1199号文件有關不加收滞納金的規定，與該規定的精神基本一緻。
但随著(zhe)2019年新修訂的個人所得稅法實施，除适用無限期追征稅款的偷稅、抗稅、騙稅情形，應用到2004年以前的個人所得稅法以外，國(guó)稅函〔2004〕1199号文件基本上已經(jīng)不再适用。
從上述未加收滞納金的案例中所發(fā)生涉稅違法行爲的所屬期來看，有的涉及适用2011年修訂的個人所得稅法實施條例。根據該條例第三十六條第一項規定，年所得12萬元以上的納稅義務人，應當按照規定到主管稅務機關辦理納稅申報。自2019年1月1日起(qǐ)施行的現行個人所得稅法第十條第三項更是明确規定，有“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”情形的，納稅人應當依法辦理納稅申報。另外，《國(guó)家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2018年第62号）第三條第三項也規定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，财産租賃所得，财産轉讓所得和偶然所得的，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年6月30日前，按相關規定向(xiàng)主管稅務機關辦理納稅申報，并報送《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》。也就(jiù)是說(shuō)，納稅人對(duì)“利息、股息、紅利所得”“财産租賃所得”“财産轉讓所得”等所得，有申報納稅義務，逾期申報納稅，就(jiù)應當繳納滞納金。
因此，有關案例中對(duì)“利息、股息、紅利所得”“财産轉讓所得”逾期申報未加收滞納金的處理值得商榷。
分析：第二種(zhǒng)觀點更符合有關法理
筆者贊同第二種(zhǒng)觀點，即扣繳義務人未按規定扣繳稅款的，納稅人應按稅法規定的追征期限依法繳納滞納金。理由有四：
一是稅收征管法第二十五條規定，納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定确定的申報期限、申報内容如實辦理納稅申報。可見，納稅申報是納稅人履行納稅義務的必經(jīng)程序。
二是現行個人所得稅法第十條規定，有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：（一）取得綜合所得需要辦理彙算清繳；（二）取得應稅所得沒(méi)有扣繳義務人；（三）取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注銷中國(guó)戶籍；（六）非居民個人在中國(guó)境内從兩(liǎng)處以上取得工資、薪金所得；（七）國(guó)務院規定的其他情形。可見，“取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款”的，納稅人應當依法辦理納稅申報。
三是現行個人所得稅法第十三條第二款規定，納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款。因此，納稅人取得應稅所得，如果扣繳義務人未扣繳稅款，納稅人要在次年六月三十日前申報繳納稅款，逾期就(jiù)應被加收滞納金。
四是稅收征管法第三十一條規定，納稅人、扣繳義務人按照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定确定的期限，繳納或者解繳稅款。第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。
綜上所述，納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應按規定主動進(jìn)行納稅申報。如果納稅人未及時(shí)申報納稅造成(chéng)逾期繳稅，稅務機關應依法對(duì)其加收滞納金，并對(duì)扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
