對(duì)行政相對(duì)人作出補扣補繳稅款決定後(hòu)，不宜一律适用稅收征管法第六十九條規定對(duì)其進(jìn)行處罰，要看行政相對(duì)人是不是由法律和行政法規确定的扣繳義務人，且已過(guò)法定扣繳期限。
中南區域的扣繳義務人處罰裁量基準調整
前不久，廣東、河南、湖北、湖南、廣西、海南、深圳六省（區）一市稅務局聯合發(fā)布《中南區域稅務行政處罰裁量基準》，對(duì)稅收征管法及其實施細則等法律、法規和規章規定的稅務行政處罰裁量權進(jìn)行細化量化，涉及7類58項稅務違法行爲，進(jìn)一步推進(jìn)區域間稅務執法标準統一。
筆者注意到，其中一項變化是對(duì)“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形進(jìn)行處罰的基準，對(duì)“配合稅務機關追繳稅款的”最輕情節，對(duì)行政相對(duì)人處以百分之五十以上一倍以下的罰款，即對(duì)于存在“應扣未扣”情形的扣繳義務人，不免除行政處罰。相對(duì)于之前有的地方對(duì)“配合稅務機關追繳稅款的扣繳義務人可以免予處罰”的規定，該調整更符合稅法規定，是對(duì)稅收征管法第六十九條規定的正确适用。
對(duì)沒(méi)有扣繳稅款行爲是否處罰應酌情而定
然而，筆者同時(shí)注意到，在一些基層執法人員中出現這(zhè)樣一種(zhǒng)觀點，即凡是稅務機關對(duì)扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的，都(dōu)應當依據稅收征管法第六十九條規定，對(duì)扣繳義務人沒(méi)有扣繳的行爲進(jìn)行處罰。筆者認爲，這(zhè)個觀點值得商榷。
稅收征管法第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向(xiàng)納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”在讨論這(zhè)條規定的适用前，首先需要厘清“扣繳義務人”這(zhè)個概念。
稅收征管法第四條規定，法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人爲扣繳義務人。扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定代扣代繳、代收代繳稅款。那麼(me)，法律和行政法規規定了哪些扣繳義務呢？個人所得稅法及其實施條例、企業所得稅法及其實施條例、增值稅暫行條例等都(dōu)規定了特定情形下負有代扣代繳稅款義務的主體，這(zhè)些都(dōu)應該屬于稅收征管法第六十九條規定所約束的扣繳義務人。
但在實務中，存在法律、行政法規并未明文規定的扣繳義務。基于反避稅的需要，國(guó)家稅務總局在制定稅收規範性文件、基層稅務機關在對(duì)具體涉稅事(shì)項作出稅務處理決定時(shí)，都(dōu)可能(néng)認定一些具有扣繳義務的主體。比較具有代表性的是有關個人投資者個人所得稅管理的規定。
《财政部 國(guó)家稅務總局關于規範個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（财稅〔2003〕158号）規定，除個人獨資企業、合夥企業以外的其他企業的個人投資者，以企業資金爲本人、家庭成(chéng)員及其相關人員支付與企業生産經(jīng)營無關的消費性支出及購買汽車、住房等财産性支出，視爲企業對(duì)個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。納稅年度内個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合夥企業除外）借款，在該納稅年度終了後(hòu)既不歸還(hái)，又未用于企業生産經(jīng)營的，其未歸還(hái)的借款可視爲企業對(duì)個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。這(zhè)意味著(zhe)，企業給股東支付消費性支出或者股東借款超過(guò)1年不還(hái)，視爲“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅務機關可以依據這(zhè)條規定作出責令有關企業履行扣繳義務的處理。這(zhè)種(zhǒng)情形下，是否應當按照稅收征管法第六十九條規定對(duì)有關企業進(jìn)行處罰呢？筆者認爲，如果企業在稅務機關确定的合理期限内履行扣繳義務，一般情況下，不宜再對(duì)其适用稅收征管法第六十九條規定進(jìn)行處罰。
對(duì)行政相對(duì)人履行扣繳義務後(hòu)不處罰的理由
理由主要有三點：
第一，這(zhè)種(zhǒng)情形下的“扣繳義務人”并非法律與行政法規明文規定的扣繳義務人，如果將(jiāng)這(zhè)裡(lǐ)的扣繳義務等同于個人所得稅法規定的支付股息、紅利的扣繳義務，對(duì)其适用稅收征管法第六十九條規定處理，有對(duì)法律擴大解釋之嫌。
第二，在這(zhè)種(zhǒng)情形下，“應扣未扣”的狀态難以界定。對(duì)于法律和行政法規明确規定的扣繳義務，其扣繳義務人繳納代扣稅款的期限都(dōu)有明确規定，“應扣未扣”的狀态可以清晰界定。而上述特殊情形下的扣繳義務，在扣繳義務人收到稅務機關的扣繳通知之前處于不确定狀态，是難以确定扣繳期限的。這(zhè)時(shí)，應當以稅務機關對(duì)具體行爲認定存在扣繳義務，進(jìn)而出具責令扣繳稅款的文書上所确定的合理時(shí)間爲履行期限。如果扣繳義務人在該期限屆滿前履行了扣繳義務，就(jiù)不存在“應扣未扣”的狀态。
第三，對(duì)上述特殊情形下的一些扣繳義務人予以行政處罰，可能(néng)有違“法無禁止皆可爲”的法律原則。但是，如果有股東會(huì)議記錄等充分确鑿證據證明，有關經(jīng)濟活動安排就(jiù)是爲了規避扣繳義務，則另當别論，依照規定處理處罰。
綜上所述，稅務機關對(duì)行政相對(duì)人作出補扣補繳稅款決定後(hòu)，是否對(duì)其進(jìn)行處罰，應當根據具體情況進(jìn)行分析判斷。如果行政相對(duì)人是由“法律和行政法規”确定的扣繳義務人，且已過(guò)法定扣繳期限，那就(jiù)應當依據稅收征管法第六十九條規定對(duì)其進(jìn)行處罰。如果扣繳義務人的身份不是由法律和行政法規明文規定的，而是稅務機關在具體執法過(guò)程中依據規範性文件或者稅法原則認定行政相對(duì)人存在扣繳義務，那就(jiù)不屬于稅收征管法第六十九條所定義的“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形，稅務機關不宜依據稅收征管法第六十九條對(duì)行政相對(duì)人進(jìn)行處罰。
