上市公司在資産收購中，往往需要轉讓方對(duì)标的資産作出業績承諾，俗稱對(duì)賭協議。當标的資産沒(méi)有完成(chéng)承諾的業績時(shí)，業績承諾方需要按約定向(xiàng)上市公司進(jìn)行補償，進(jìn)而涉及繳稅問題。
證監會(huì)發(fā)布的《上市公司2022年年度财務報告會(huì)計監管報告》顯示，部分上市公司在收購資産後(hòu)，由于标的公司業績承諾未能(néng)達标，上市公司錯誤地將(jiāng)應收業績補償款确認爲“其他應收款”，同時(shí)增加資本公積。按照規定，上市公司應將(jiāng)相關股份補償确認爲一項權益工具，并按照資産負債表日該權益工具的公允價值确認相關損益，後(hòu)續不再确認其公允價值變動。
◎典型案例◎
2015年，上市公司H集團以7.8億元的對(duì)價，收購徐某等人持有的S公司100%股權。交易時(shí)，徐某作爲S公司的控股股東，對(duì)S公司2015年—2017年的業績作出承諾，如果S公司未達到承諾業績，需由徐某對(duì)H集團優先以其本次認購的H集團股份進(jìn)行補償，所持股份不足時(shí)采用現金方式補償。
2017年度，S公司未達到承諾的業績指标。根據約定，補償義務人徐某須向(xiàng)H集團補償股份2240.53萬股，由H集團以總額1元的價格回購相應股份。由于徐某未能(néng)如期支付應補償股份，且未提出後(hòu)續履約計劃，H集團提起(qǐ)訴訟。法院于2022年3月8日作出最終判決，徐某應以1元價格向(xiàng)H集團交付H集團股份2240.53萬股，并協助其辦理股票的過(guò)戶轉移登記手續。由于本案涉及的股票尚未解除質押，因此未能(néng)辦理過(guò)戶。
H集團在其發(fā)布的深交所2022年年報問詢函回複的公告中稱，法院要求徐某將(jiāng)所持H集團2240.53萬股股份過(guò)戶登記至H集團名下，因此公司以1元回購徐某股份的事(shì)項可以确認，不影響相關股份歸于H集團的法律事(shì)實。那麼(me)，對(duì)于這(zhè)筆從對(duì)賭協議中取得的業績補償，H集團應當如何進(jìn)行财稅處理呢?
◎會(huì)計處理◎
《企業會(huì)計準則第22号——金融工具确認和計量》明确，企業在非同一控制下的企業合并中确認的或有對(duì)價構成(chéng)金融資産的，該金融資産應當分類爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資産，不得指定爲以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資産。基于此，H集團將(jiāng)或有對(duì)價确認爲以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資産，并按照基于2022年3月8日H集團應收補償股份收盤價格(4.87元/股)計算的公允價值10911.38萬元進(jìn)行會(huì)計處理，借記“交易性金融資産”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。
H集團認爲，企業能(néng)夠确定當期應收回的自身股份的具體數量，因此在2022年3月8日這(zhè)一時(shí)點上，已經(jīng)滿足《企業會(huì)計準則第22号——金融工具确認和計量》中對(duì)固定的衍生金融工具“固定換固定”的條件，應將(jiāng)其由交易性金融資産重分類爲其他權益工具，借記“其他權益工具投資”科目，貸記“交易性金融資産”科目。
從實務看，在非同一控制下的企業合并中，如果存在或有對(duì)價，上市公司在收購時(shí)通常會(huì)判斷業績極有可能(néng)實現，將(jiāng)或有對(duì)價的公允價值确認爲0元。如果業績未能(néng)實現，上市公司一般會(huì)像H集團一樣，在實際收到業績補償款時(shí)，即業績已經(jīng)确認未達成(chéng)時(shí)，將(jiāng)這(zhè)部分或有對(duì)價的變動反映出來，并相應确認“公允價值變動損益”。不過(guò)，也有上市公司將(jiāng)收到的業績補償款計入“資本公積”“營業外收入”或“投資收益”等科目。在這(zhè)種(zhǒng)情況下，上市公司可能(néng)會(huì)受到監管部門的問詢。
◎稅務處理◎
上市公司在資産收購中，往往需要轉讓方對(duì)标的資産作出業績承諾，俗稱對(duì)賭協議。當标的資産沒(méi)有完成(chéng)承諾的業績時(shí)，業績承諾方需要按約定向(xiàng)上市公司進(jìn)行補償。由于對(duì)賭協議這(zhè)項交易具有一定的複雜性，實務中，從對(duì)賭協議中取得的相應業績補償應如何進(jìn)行稅務處理，存在不同聲音。
目前，主流的觀點有兩(liǎng)種(zhǒng)。一種(zhǒng)觀點認爲，收到業績補償的一方，已經(jīng)在會(huì)計上确認了相關損益，因此按照稅會(huì)一緻的處理原則，該補償應計入上市公司當年度應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。如近日某上市公司發(fā)布公告稱，其將(jiāng)收到現金部分的業績補償計入營業外收入，但未計入企業所得稅應納稅所得額，稅務機關認爲其少計收入，應補繳企業所得稅。另一種(zhǒng)觀點則認爲，取得業績補償的一方，應按取得的補償數額沖減所取得資産的計稅基礎，因此該補償無須繳納企業所得稅。某地稅務部門曾在一份複函中指出，企業在該對(duì)賭協議中取得的利潤補償，可以視爲對(duì)最初受讓股權的定價調整，即收到利潤補償當年調整相應長(cháng)期股權投資的初始投資成(chéng)本。但是，也有觀點認爲，根據企業所得稅法相關規定，資産的計稅基礎以曆史成(chéng)本爲原則，不得随意進(jìn)行調整。
筆者認爲，研究對(duì)賭協議相關稅務事(shì)項如何處理，需要明确對(duì)賭協議的交易屬性。目前，關于對(duì)賭協議的交易屬性問題，并未形成(chéng)統一的說(shuō)法。從法律角度看，常見的觀點有射幸合同說(shuō)、附條件合同說(shuō)、擔保合同說(shuō)、期權說(shuō)、價格調整說(shuō)等。筆者更贊同附條件合同說(shuō)及價格調整說(shuō)，即對(duì)賭協議在形式設計上與附條件合同一緻，投融資雙方在合同中約定一定的條件，以投融資雙方約定的目标能(néng)否實現，作爲其行使權利的條件。基于附條件合同說(shuō)及價格調整說(shuō)，企業在稅務處理時(shí)，不能(néng)將(jiāng)資産交易與對(duì)賭協議割裂來處理，而是應該看作一個交易來處理。
上例中，對(duì)賭失敗後(hòu)的業績補償，其本質是交易雙方對(duì)原資産交易價格的調整。從這(zhè)種(zhǒng)意義上看，并不違背資産計稅基礎的曆史成(chéng)本原則。此外，筆者認爲，上市公司取得的業績補償并不是企業的一項收入，而是原資産轉讓方退還(hái)上市公司爲收購資産而付出的部分對(duì)價，因此企業無須就(jiù)對(duì)賭協議業績補償繳稅。另外，對(duì)于之前已經(jīng)确認的交易性金融資産對(duì)應的公允價值變動損益，同樣不屬于企業所得稅法規定的收入總額範圍，筆者認爲應該在企業所得稅彙算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調減。
筆者建議上市公司基于對(duì)賭協議進(jìn)行稅務處理時(shí)，可提前與當地稅務機關積極溝通，了解具體執行口徑，以免因處理不當引發(fā)稅務風險。
