股權交易稅務處理基本問題解析

企業進(jìn)行稅務處理時(shí)，一般會(huì)涉及納稅義務發(fā)生時(shí)間和納稅地點的确定，以及應納稅款計算等基本問題。這(zhè)些問題适用範圍廣，對(duì)納稅人依法納稅意義重大。但股權交易的稅務處理存在一定的特殊性，在稅收實踐中争議較多，本文拟對(duì)股權交易稅務處理中的一些基本問題進(jìn)行解析。一、股權轉讓納稅義務發(fā)生時(shí)間的确定股權轉讓生效的時(shí)間在司法實踐中一般有三種(zhǒng)觀點 ：一是以合同簽訂并生效的時(shí)間爲準，但這(zhè)種(zhǒng)觀點在司法實務中得不到支持，因爲合同簽訂生效不等于履行，合同締約雙方均有可能(néng)違約并按照合同履行違約責任，最終股權轉讓并未實際發(fā)生 ；二是按照被轉讓企業股東名冊内部登記爲準，部分人民法院采納這(zhè)種(zhǒng)觀點，但由于内部登記信息較難采集，稅務部門難以适用 ；三是按照公司登記機關辦理股權變更手續的時(shí)間作爲股權轉讓時(shí)點，部分人民法院按照此種(zhǒng)觀點裁判。在稅收實踐中，股權轉讓企業所得稅的納稅義務發(fā)生時(shí)間以股權變更手續日爲準，信息容易采集，确定性較強，而股權轉讓個人所得稅則不完全按照股權變更手續日确定納稅義務發(fā)生時(shí)間。《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務總局公告 2014 年第 67 号，以下簡稱 67 号文）列舉了“受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款”“股權轉讓協議已簽訂生效”等多個條件，滿足其中之一的，就(jiù)要在主管稅務機關申報納稅。實踐中，由于個人轉讓股權的納稅義務發(fā)生時(shí)間較難把握，大部分納稅人依然是在辦理股權轉讓手續時(shí)申報繳納個人所得稅。現結合案例進(jìn)行解析。案例1：股權轉讓企業所得稅納稅義務發(fā)生時(shí)間2020 年 12 月，A 公司與 B 公司簽訂股權轉讓協議，將(jiāng)全資子公司 M 公司 100% 股權以 1 000 萬元的價格轉讓給 B 公司，股權轉讓協議簽訂即生效。2021 年 10 月，A 公司收到 B 公司股權轉讓款 1 000 萬元，M 公司股東名冊將(jiāng) B 公司登記爲股東，據此 A 公司會(huì)計賬簿記載股權轉讓收入 1 000 萬元 ；2022 年 2 月，M 公司在公司登記機關辦理了股權變更手續。A公司持有M公司股權的計稅基礎爲 200 萬元，在 2021 年度确認股權轉讓所得 800 萬元（1 000 － 200），由于該企業 2016 年度虧損 800 萬元，因此 2021年度彌補虧損後(hòu)應納稅所得額爲 0。稅務分析：本案例涉及三個時(shí)間，2020 年股權轉讓協議生效，2021 年收到合同價款、股東名冊記載并進(jìn)行會(huì)計記賬，2022 年辦理股權變更手續。《國(guó)家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國(guó)稅函 [2010]79 号）規定 ：“企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成(chéng)股權變更手續時(shí)，确認收入的實現。”因此本案例中股權轉讓收入應在 2022 年确認，A 公司在2021 年确認收入屬于提前确認，應對(duì)2021 年應納稅所得額進(jìn)行調減，同時(shí)對(duì) 2022 年應納稅所得額進(jìn)行調增。由于 2016 年産生的虧損彌補截止期限爲2021 年，因此 2022 年确認收入時(shí)不能(néng)再彌補這(zhè)部分虧損。由案例可以看出，提前确認收入并非一定對(duì)納稅人不利。
二、股權轉讓納稅地點股權交易所得稅繳納地點分“四種(zhǒng)情況、三個地點”：按照股東身份的不同分爲四種(zhǒng)情況，分别是居民企業股東、個人股東、非居民企業轉讓股權且受讓方爲居民企業、非居民企業轉讓股權且受讓方也是非居民；三個地點是上述四種(zhǒng)情況的股東分别在轉讓方所在地、被收購企業所在地、扣繳義務人所在地繳納。現結合案例進(jìn)行解析。案例2：居民企業和居民個人納稅地點在廣州市注冊的 M 公司有兩(liǎng)名股東，在上海市注冊的股東 A 公司和北京市居民張先生各自持有 50% 股權。2021 年 1 月，A 公司將(jiāng)持有的股權轉讓給深圳市的甲公司；居民張先生將(jiāng)持有的股權轉讓給深圳市的乙公司。稅務分析：從價值成(chéng)長(cháng)地納稅的角度來看，在标的公司M公司所在地廣州市繳納企業所得稅是合情合理的。但從企業所得稅的稅種(zhǒng)特點出發(fā)，股權轉讓收入并不是單筆計算稅款，而是并入A 公司總體應納稅所得納稅，受與其他經(jīng)營活動盈虧互抵等因素影響，技術上無法精确計算出單筆股權轉讓稅款，無法在标的公司 M 所在地納稅。基于此，按照現行稅法規定，A 公司應將(jiāng)股權轉讓收入并入應納稅所得額在其注冊地上海市納稅。由于個人所得稅按照單筆股權轉讓收入計算稅額，沒(méi)有盈虧互抵、綜合算賬的概念，因此67号文明确規定，股權轉讓個人所得稅應在标的公司所在地納稅，也就(jiù)是在價值成(chéng)長(cháng)地納稅。本案例中張先生股權轉讓的納稅地點應爲廣州市。同時(shí)根據《個人所得稅法》規定，向(xiàng)個人支付款項适用扣繳義務。因此本案例中應由深圳市的乙公司履行扣繳義務向(xiàng)廣州市稅務部門申報繳納稅款。案例3：非居民企業和非居民個人的納稅地點在廣州市注冊的 M 公司有兩(liǎng)名股東，包括在中國(guó)香港注冊的股東 A 公司（持有 80% 股權）和美國(guó)居民邁克（持有 20% 股權）。2021 年 1 月，A 公司將(jiāng)其持有的 M 公司股權轉讓給在上海市注冊的中國(guó)居民企業 B 公司和英國(guó)居民企業 C 公司（轉讓後(hòu)，B、C 公司各 持 有 M 公 司 40% 股權 ）；2022 年 2月，邁克將(jiāng)其持有的 M 公司 20% 股權轉讓給D公司。稅務分析：本案例涉及三種(zhǒng)情況 ：一是非居民企業股東將(jiāng)股權轉讓給中國(guó)境内企業；二是非居民企業股東將(jiāng)股權轉讓給另一家非居民企業 ；三是非居民個人轉讓股權。由于非居民轉讓股權同個人所得稅計稅規則一樣，按照單筆收入計算股權轉讓所得稅，不存在盈虧互抵因素，原則上應在标的公司所在地納稅。但當受讓人爲中國(guó)居民企業時(shí)，爲了便于履行扣繳義務，《國(guó)家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告 2017 年第 37 号，以下簡稱 37 号公告）規定此種(zhǒng)情形原則上在扣繳義務人所在地納稅，隻有扣繳義務人不履行或者無法履行扣繳義務時(shí)，再由納稅人在标的公司所在地納稅。因此，本案例中三次股權轉讓的納稅地點分别爲：A公司轉讓股權給B公司的納稅地點爲上海市；A公司轉讓股權給C公司的納稅地點爲廣州市；美國(guó)居民個人邁克轉讓股權給D公司的納稅地點爲廣州市。
三、多次購入股權的成(chéng)本計算方法按照《企業所得稅法實施條例》規定，企業銷售存貨的成(chéng)本計算方法可以在先進(jìn)先出法、加權平均法、個别計價法中選用一種(zhǒng)，但并未規定轉讓股權的成(chéng)本計算方法。實踐中存在股東多次投資取得股權的情形，現行稅法中，個人所得稅和非居民企業所得稅均明确規定，股權轉讓成(chéng)本計算方法适用加權平均法，企業所得稅雖未明文規定，但實踐中也采用加權平均法。現結合案例進(jìn)行解析。案例4：個人股東多次購入股權的成(chéng)本計算張先生持有廣州市 M 公司 50%股權，其中 25% 股權是 2018 年 1 月以1 000 萬元價格取得，另外 25% 股權是 2020 年 1 月以 2 000 萬元價格取得。2022 年 1 月，張先生將(jiāng)其持有的 M 公司 25% 股權以 3 000 萬元的價格轉讓給 A 公司。稅務分析：本案例中，張先生的股權是分次取得的，不同成(chéng)本計算方法下的計稅基礎存在差異，如果按照先進(jìn)先出法，成(chéng)本爲 1 000 萬元 ；按照後(hòu)進(jìn)先出法，成(chéng)本爲 2 000 萬元 ；按照加權平均法，成(chéng)本爲 1 500 萬元。67 号文明确規定了個人轉讓多次取得中的部分股權的成(chéng)本計算方法适用加權平均法，包括居民個人轉讓股權和非居民個人轉讓股權。張先生轉讓股權個人所得稅計算過(guò)程如下：被轉讓股權成(chéng)本 =（1 000 + 2 000）×25%÷（25%+25%）=1 500（萬元）；股權轉讓所得 =3 000 － 1 500= 1 500（萬元）；股權轉讓個人所得稅=1 500×20%=300（萬元）。該筆稅款由 A 公司代扣代繳，在 M 公司所在地廣州市繳納。案例5：非居民企業股東多次購入股權的成(chéng)本計算2015年1月，香港A公司投資1 000萬元取得了在上海市注冊的M公司20%股權。2018 年 1 月，A 公司又以 3 000 萬元的價格受讓M公司20%股權。2022年1月，A公司以5 000萬元的價格將(jiāng)其持有的 M 公司 30% 股權轉讓給北京市 B公司。稅務分析：37 号公告規定：“多次投資或收購的同項股權被部分轉讓的，從該項股權全部成(chéng)本中按照轉讓比例計算确定被轉讓股權對(duì)應的成(chéng)本。”因此，非居民企業轉讓股權的企業所得稅成(chéng)本計算方法适用加權平均法。A公司股權轉讓企業所得稅計算過(guò)程如下：被轉讓股權成(chéng)本=（1 000+3 000）×30% ÷（20%+20%）=3 000（萬元）；股權轉讓所得 =5 000 － 3 000=2 000（萬元）；股權轉讓企業所得稅 =2 000×10%=200（萬元）。該筆稅款由 B 公司代扣扣繳，并在扣繳義務人所在地北京市繳納。案例6：股權轉讓常見誤區張先生爲 M 公司控股大股東，持有 M 公司 90% 股權，持股成(chéng)本爲 90 萬元。A 公司持有 M 公司 10% 股權，持股成(chéng)本爲 10 萬元。2022 年 1 月，經(jīng)張先生和 A 公司協商一緻，由張先生主導更換合作股東，第一步由張先生以100 萬元價格溢價收購 A 公司持有的M 公司 10% 股權，實現在公司股東内部的股權轉讓；第二步張先生以 100萬元的價格將(jiāng)該部分股權轉讓給 B 公司。兩(liǎng)步交易完成(chéng)後(hòu)，張先生持有 M公司 90% 股份，B 公司持有 M 公司10% 股份。稅務分析：本案例存在一個股權轉讓中經(jīng)常出現的誤區，即張先生誤認爲該筆股權轉讓屬于平價轉讓，無需繳納個人所得稅，這(zhè)種(zhǒng)觀點本質上屬于按個别計價法計算股權成(chéng)本。但稅法規定股權成(chéng)本按照加權平均法計算，盡管張先生是以 100 萬元的價格取得 A 公司持有的 M 公司 10% 股權，由于其原有 90% 股權的計稅成(chéng)本隻有 90 萬元，因此按照加權平均法，張先生將(jiāng)股權轉讓給 B 公司的計稅成(chéng)本應爲 19 萬元 [（90+100）×10%÷（90%+10%）]，而不能(néng)以 100 萬元作爲計稅成(chéng)本。其取得股權轉讓所得爲 81 萬元（100 －19），應繳納股權轉讓個人所得稅 16.2萬元（81×20%）。本案例中，正确的做法是在張先生主導下由A公司直接向(xiàng)B公司轉讓股權，就(jiù)不會(huì)産生需額外繳納的個人所得稅。
四、分次取得股權轉讓收入由于股權轉讓價款一般較高，轉讓協議經(jīng)常存在分期付款條款。關于分次取得股權轉讓收入的稅款計算，現行稅法對(duì)非居民企業轉讓股權規定了特殊的計算方式，即先覆蓋成(chéng)本後(hòu)再計算轉讓所得。現結合案例進(jìn)行解析。案例7：非居民企業股東分次取得股權轉讓收入2019 年 1 月，美國(guó)企業 A 公司與北京市 B 公司簽訂股權轉讓協議，將(jiāng)其持有的中國(guó)居民企業 M 公司 100%股權轉讓。協議規定股權轉讓總價款 3 000 萬元，分三期收款，每期收款 1 000 萬元，收款時(shí)點分别爲 2019 年 1 月、2020 年 1 月、2021 年 1 月。A 公司持有 M 公司股權成(chéng)本爲 1 800 萬元。稅務分析：本案例有三種(zhǒng)可能(néng)的稅務處理方式 ：一是 2019 年 1 月一次性确認全部股權轉讓收入和股權成(chéng)本，當月确認全部應納稅所得額 1 200 萬元（3 000 －1 800）；二是根據分期納稅的原則，按照收款比例于三個收款時(shí)點分别确認400 萬元應納稅所得額 ；三是按照首先覆蓋成(chéng)本的原則，2019年1月暫不确認所得，2020 年 1 月确認應納稅所得額 200 萬元，2021 年 1 月确認應納稅所得額 1 000 萬元。三種(zhǒng)稅務處理方式中第三種(zhǒng)方式對(duì)企業最有利，可以産生延遲納稅的節稅效應。37 号公告規定，對(duì)非居民企業轉讓股權采取第三種(zhǒng)方式進(jìn)行稅務處理。本案例中，2019 年 1 月收款 1 000萬元不能(néng)覆蓋成(chéng)本，不确認股權轉讓所得；2020 年 1 月累計收款 2 000 萬元，可以覆蓋成(chéng)本 1 800 萬元，餘額 200 萬元作爲應納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業所得稅；2021 年 1 月累計收款 3 000 萬元，本期收到的 1 000 萬元全部作爲應納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業所得稅。目前對(duì)于居民企業和個人轉讓股權分期收款尚無非常明确的稅收政策，稅收實踐中也存在一些争議，筆者認爲，居民企業股東應适用權責發(fā)生制，在辦理股權變更手續時(shí)即應全部确認股權轉讓收入；個人股東由于存在扣繳義務，由扣繳義務人按照合同于每次支付股權轉讓款時(shí)基于配比原則分期扣繳個人所得稅。
五、非居民轉讓股權的外币折算非居民企業以外币投資中國(guó)境内公司，轉讓股權的所得分爲被投資企業的經(jīng)營增值和外币彙兌損益兩(liǎng)部分，均應并入到股權轉讓所得納稅。現行稅法規定，無論是外币收入還(hái)是外币成(chéng)本，均按照轉讓時(shí)的外币彙率折算爲人民币計算所得，即考慮了外币投資本身的彙兌損益。現結合案例進(jìn)行解析。案例8 ：股權轉讓中的外币折算美國(guó)企業A公司 2006 年 1 月投資 100 萬美元在中國(guó)境内成(chéng)立外商獨資企業 M 公司。投資資本到賬當天的美元對(duì)人民币彙率爲 8.27，折算爲人民币 827 萬元。2018 年 1 月，A 公司將(jiāng)M公司全部股權轉讓給中國(guó)企業B公司，轉讓價款爲 827 萬元人民币，于2018 年 1 月 15 日支付。假設支付日美元對(duì)人民币彙率爲 6.81。稅務分析：該案例的焦點有兩(liǎng)個：一是應納稅所得額按照美元計算，還(hái)是按照人民币計算；二是按照什麼(me)時(shí)點的彙率計算投資成(chéng)本。從表面(miàn)上看，A 公司的人民币收入和成(chéng)本均爲 827 萬元，未實現所得，但實質上衡量其盈虧的判斷标準應基于以美元爲單位的盈虧情況。A公司 2016 年投入了 100 萬美元，按照轉讓時(shí)的 2018 年 1 月 15 日彙率折算，轉讓收入 827 萬元人民币換算爲美元應爲 121.44 萬 美 元（827÷6.81），A 公司因該項股權轉讓業務獲得 21.44 萬美元（121.44 － 100）的所得，本質上是股權轉讓所得的彙兌收益，應按照支付日彙率換算爲 146 萬元人民币（21.44×6.81）計算應納稅所得額。《國(guó)家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國(guó)稅函 [2009]698 号，以下簡稱 698 号文）明确規定非居民企業轉讓所得換算爲初始投資币種(zhǒng)計算所得，多種(zhǒng)類外币多次投資的股權應全部換算爲首次投資的币種(zhǒng)。實踐中，多外币投資的股權轉讓由于需要全部換算爲初始投資币種(zhǒng)，存在兩(liǎng)種(zhǒng)外币之間的彙率變動影響股權成(chéng)本的情況。例如：第一次投資币種(zhǒng)爲美元，第二次投資币種(zhǒng)爲英鎊，計算股權成(chéng)本時(shí)需要將(jiāng)英鎊換算爲美元，英鎊兌換美元的彙率會(huì)影響股權成(chéng)本。爲消除外币之間的折算影響成(chéng)本，37号公告對(duì)698号文相關規定作了修訂，要求將(jiāng)股權轉讓收入和投資成(chéng)本均按照支付日的彙率換算爲人民币，直接計算以人民币計價的應納稅所得額。這(zhè)種(zhǒng)規定在不牽涉到外币之間折算的情況下，同698号文的計算結果相同。來源：《财務與會(huì)計》作者簡介：王利娜，廣東财經(jīng)大學(xué)會(huì)計學(xué)院；張 偉，國(guó)家稅務總局駐廣州特派員辦事(shì)處。