經(jīng)營主體注銷後(hòu)，可否對(duì)其開(kāi)展稅務檢查？

對(duì)于已注銷的經(jīng)營主體，發(fā)現其存續期間的涉稅違法線索後(hòu)，應區分其性質，按照現行法律法規規定分類分析，确定是否可以對(duì)其開(kāi)展稅收檢查。

在稅務執法一線，不時(shí)出現經(jīng)營主體注銷後(hòu)，稅務機關發(fā)現其存續期間涉稅違法線索的情況。經(jīng)營主體注銷後(hòu)，是不是其所有權利義務同時(shí)滅失，稅務機關此時(shí)是否不得就(jiù)有關違法線索對(duì)其開(kāi)展稅務檢查？對(duì)此，常有稅務執法人員提出疑問。筆者認爲，這(zhè)個問題不能(néng)一概而論，需要分類加以研判。

首先需要明确注銷的概念。本文所說(shuō)的注銷是在經(jīng)營主體登記部門的注銷，是經(jīng)營主體一般概念上權利義務的終止，不包含吊銷營業執照這(zhè)種(zhǒng)行政處罰行爲，也不包括稅務機關因管理需要而作出的非正常注銷标識。

《中華人民共和國(guó)市場主體登記管理條例》第三十一條規定：“市場主體因解散、被宣告破産或者其他法定事(shì)由需要終止的，應當依法向(xiàng)登記機關申請注銷登記。經(jīng)登記機關注銷登記，市場主體終止。”

國(guó)家稅務總局2016年印發(fā)的《稅務稽查案源管理辦法（試行）》第二十一條規定：“納稅人狀态爲非正常、注銷或者稅收違法線索不清晰的檢舉案源信息可以作暫存待查處理。”《稅收違法行爲檢舉管理辦法》（國(guó)家稅務總局令第49号）第二十六條規定：“暫存待查的檢舉材料，若在受理之日起(qǐ)兩(liǎng)年内未收到有價值的補充材料，可以銷毀。”這(zhè)兩(liǎng)條規定從操作層面(miàn)對(duì)注銷企業如何進(jìn)行稅務處理給出了指導性意見，但并未對(duì)稅務機關是否對(duì)注銷企業具有檢查權，進(jìn)而作出處理處罰決定的權力予以明确。

基于現行法律法規規定，筆者認爲，可以根據經(jīng)營主體的性質，分類研判可否在其注銷後(hòu)對(duì)其開(kāi)展稅收檢查，追究責任。

對(duì)于個體工商戶的處理。《中華人民共和國(guó)民法典》第五十六條規定，“個體工商戶的債務，個人經(jīng)營的，以個人财産承擔；家庭經(jīng)營的，以家庭财産承擔；無法區分的，以家庭财産承擔”。這(zhè)意味著(zhe)，個體工商戶即使進(jìn)行了注銷，其責任承擔主體仍不滅失，如果其在存續期間存在稅收違法行爲，由其登記注冊的個人财産或家庭财産承擔責任。從這(zhè)個層面(miàn)而言，可以對(duì)注銷後(hòu)的個體工商戶開(kāi)展稅收檢查。

1. 對(duì)于個人獨資企業的處理。《中華人民共和國(guó)個人獨資企業法》第二條規定：“本法所稱個人獨資企業，是指依照本法在中國(guó)境内設立，由一個自然人投資，财産爲投資人個人所有，投資人以其個人财産對(duì)企業債務承擔無限責任的經(jīng)營實體。”第二十八條規定：“個人獨資企業解散後(hòu)，原投資人對(duì)個人獨資企業存續期間的債務仍應承擔償還(hái)責任，但債權人在五年内未對(duì)債務人提出償債請求的，該責任消滅。”第三十一條規定：“個人獨資企業财産不足以清償債務的，投資人應當以其個人的其他财産予以清償。”可見，與個體工商戶不同，個人獨資企業承擔債務有五年時(shí)間限制。這(zhè)五年是除斥期間的概念，即如果債權人在個人獨資企業解散後(hòu)的五年内不行使追償權利，則導緻其有關權利實體滅失。因此，對(duì)于已注銷的個人獨資企業，稅務機關可以開(kāi)展稅收檢查，但稅收檢查權存續的時(shí)間應當與企業債權人的債權請求權時(shí)間相匹配，即在企業注銷後(hòu)的五年内。

2. 對(duì)于合夥企業的處理。《中華人民共和國(guó)合夥企業法》第二條規定：“有限合夥企業由普通合夥人和有限合夥人組成(chéng)，普通合夥人對(duì)合夥企業債務承擔無限連帶責任，有限合夥人以其認繳的出資額爲限對(duì)合夥企業債務承擔責任”；第九十一條規定：“合夥企業注銷後(hòu)，原普通合夥人對(duì)合夥企業存續期間的債務仍應承擔無限連帶責任。”基于合夥企業既有資合又有人合的性質，筆者認爲，對(duì)于已注銷的合夥企業可以開(kāi)展稅務檢查，并按照法律規定要求不同的合夥人承擔相應的債務責任。

3. 對(duì)于公司法人的處理。民法典第五十九條規定：“法人的民事(shì)權利能(néng)力和民事(shì)行爲能(néng)力，從法人成(chéng)立時(shí)産生，到法人終止時(shí)消滅。”第六十條規定：“法人以其全部财産獨立承擔民事(shì)責任。”《中華人民共和國(guó)公司法》第三條規定，“有限責任公司的股東以其認繳的出資額爲限對(duì)公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份爲限對(duì)公司承擔責任”。第二十條規定，“公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成(chéng)損失的，應當依法承擔賠償責任”。《最高人民法院關于适用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若幹問題的規定（二）》第二十條第二款規定：“公司未經(jīng)依法清算即辦理注銷登記，股東或者第三人在公司登記機關辦理注銷登記時(shí)承諾對(duì)公司債務承擔責任，債權人主張其對(duì)公司債務承擔相應民事(shì)責任的，人民法院應依法予以支持。”從上述規定來看，一般情況下，法人注銷後(hòu)，其所有的權利義務滅失，僅在極特殊情況下，才會(huì)“刺穿法人面(miàn)紗”。筆者認爲，稅務機關在法人依法注銷後(hòu)對(duì)其進(jìn)行檢查，并穿透至其股東，要求其股東承擔責任，目前尚無明确的法律依據，一般情況下不要開(kāi)展有關檢查活動。值得一提的是，在追究刑事(shì)責任方面(miàn)，《最高人民檢察院關于涉嫌犯罪單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破産的應如何進(jìn)行追訴問題的批複》（高檢發(fā)釋字〔2002〕4号）指出：“涉嫌犯罪的單位被撤銷、注銷、吊銷營業執照或者宣告破産的，應當根據刑法關于單位犯罪的相關規定，對(duì)實施犯罪行爲的該單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員追究刑事(shì)責任，對(duì)該單位不再追訴。”據此，對(duì)公司法人涉嫌犯罪的，稅務機關雖然不能(néng)進(jìn)行稅務處理，但可以將(jiāng)其違法犯罪線索移送司法機關，追究其刑事(shì)責任。

本文從責任承擔的角度認爲，可以對(duì)部分已注銷的經(jīng)營主體開(kāi)展稅務檢查并作出稅務處理，但實施起(qǐ)來會(huì)面(miàn)臨不少現實問題，比如賬簿資料取得、對(duì)違法線索開(kāi)展調查等都(dōu)會(huì)受到較大限制。鑒于稅收征管法實施細則第二十九條第二款規定“賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年”，筆者認爲，稅務機關對(duì)已注銷經(jīng)營主體的檢查權，最長(cháng)宜保留至違法線索指向(xiàng)年度的10年内。否則，查明違法事(shì)實會(huì)難度過(guò)高，影響行政執法的質量和效率。

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