結合各地加快建設以高收入高淨值爲重點的自然人稅收管理體系、已經(jīng)全國(guó)推開(kāi)的先稅務後(hòu)工商改革、國(guó)稅總局稽查局加大對(duì)自然人股權轉讓稽查力度等征管背景，稅務機關將(jiāng)進(jìn)一步實現對(duì)股權轉讓全生命周期精準持續監管。本篇彙總整理了日常工作中，較爲常見的股權轉讓涉個稅咨詢，以飨讀者。
簽訂陰陽合同轉讓股權被追稅
案例：鄧某1將(jiāng)其持有的某公司35%股權轉讓給鄧某2，雙方簽訂的《股權轉讓協議書》約定股權轉讓價格1元，并據此完成(chéng)變更登記。後(hòu)稅務機關稽查發(fā)現：一是民事(shì)生效判決書确認雙方的股權轉讓價款爲30萬元，二是鄧某2通過(guò)關聯賬戶向(xiàng)鄧某1支付股權轉讓價款30萬元。最終，稽查局作出《稅務處理決定書》對(duì)鄧某1追繳應繳未繳稅款，并按國(guó)家稅務總局《關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批複國(guó)稅函》（[2004]1199号）之規定，未加收滞納金。
分析：所謂陰合同對(duì)應交易主體之間實際生效執行的高價合同，陽合同對(duì)應工商、稅務變更登記合同。通過(guò)簽訂陰陽合同方式少繳納稅款，構成(chéng)偷稅。一方面(miàn)，目前稅務機關的監管口徑來講，對(duì)陰陽合同偷稅打擊力度大，處罰倍數高；另一方面(miàn)，對(duì)偷稅涉及的少繳納稅款不受三年、五年追征期的限制，交易雙方通過(guò)隐蔽方式在當下實現，未來被稅務機關查處後(hòu)，即便免罰，依然面(miàn)臨被追繳稅款風險。
0元轉讓未實繳股權如何征收個稅
在判斷未實繳部分股權的價值時(shí)要遵循“約定優先”原則，首先要看股權轉讓合同是否明确約定轉讓的是未實繳部分的股權，再看公司章程或者全體股東是否對(duì)股東權利做出明确約定，有約定的按照約定執行，沒(méi)有約定的按照出資比例确定股東權利。如果股東之間約定按照實繳比例享受全部股東權利，則未實繳部分股權對(duì)應的股東權利爲0，股權價值也爲0；該部分股權由于未實繳，其原值也爲0，計算得出股權轉讓所得爲0，無須繳納個人所得稅。如果股東之間約定未實繳部分股權也可以享受利潤分配請求權等财産性權利，則未實繳部分股權對(duì)應的股東權利不爲0，股權價值也不應爲0，在這(zhè)種(zhǒng)情況下納稅人如果以0元價格轉讓，稅務機關可以按照《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務總局公告2014年第67号）規定，對(duì)股權轉讓收入進(jìn)行核定，并要求納稅人依法繳納個人所得稅。 以上分析來源于中國(guó)稅務報。
未盡代扣代繳稅款義務，受讓方被處1倍罰款
案例：吳某受讓肖某等7人持有某公司股權事(shì)宜，爲降低雙方股權轉讓價款的稅費負擔，雙方簽訂一份實際執行的股權溢價協議，使用另行簽訂登記轉讓價款按照平價轉讓的虛假協議進(jìn)行股權變更登記，吳某未代扣代繳個人所得稅。稅務機關對(duì)吳某應扣未扣稅款出1倍罰款4623萬元；對(duì)其餘8人應繳未繳稅款同步處1倍罰款。
分析：根據國(guó)家稅務總局關于發(fā)布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告第五條，個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方爲納稅人，以受讓方爲扣繳義務人。《稅收征收管理法》第六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向(xiàng)納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款。股權轉讓中受讓方即便爲自然人也有代扣代繳稅款義務，本案即是稅務機關向(xiàng)轉讓方、受讓方分别追繳稅款，并各處一倍罰款。
自然人將(jiāng)股權平價轉讓至名下一人公司是否屬有正當理由
（一）上市公告：視爲有正當理由，不征收個人所得稅
在遼甯鼎際得石化股份有限公司IPO保薦書中載明，爲調整股權架構，兩(liǎng)自然人股東將(jiāng)持有的該公司股份轉讓給各自設立的一人有限公司，根據營口市老邊區地方稅務局出具的《關于自然人股東股權轉到其設立的一人有限公司是否繳納個人所得稅請示的回複》：鑒于公司目前的實際情況，該局暫未查到此行爲征收個人所得稅相關政策依據，暫按國(guó)家稅務總局公告2014年第67号《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第十三條第（四）款，股權轉讓雙方能(néng)夠提供有效證明其合理的其他合理情形，視爲有正當理由，不征收個人所得稅。
（二）東莞稅局答複：不屬于有正當理由情形，低于淨資産份額的屬明顯偏低
問：自然人A持有甲有限責任公司的70%股權（自然人A出資甲公司的成(chéng)本是1元/每元注冊資本）。A計劃將(jiāng)其持有的甲公司30%股權轉讓給乙有限責任公司（乙公司系自然人A持股100%的一人有限公司），作價是1元/每元注冊資本。目前甲公司每元注冊資本的淨資産約1.4元。
1.請問該股權轉讓行爲是否需要繳納個人所得稅？
2.如需納稅，請提供納稅計稅依據、納稅時(shí)點等政策法規。
3.如需繳納個稅，是否有相關規定可以申請延期納稅？是否可以申請地方留存部分個稅返還(hái)？
回複單位：國(guó)家稅務總局東莞市稅務局回複時(shí)間：2021-02-24 17:30
回複内容：
一、根據《國(guó)家稅務總局關于發(fā)布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告 》（國(guó)家稅務總局公告2014年第67号）第十二條的相關規定，納稅人拟進(jìn)行股權轉讓的收入低于其股權對(duì)應的淨資産份額的，視爲股權轉讓收入明顯偏低。同時(shí)，根據67号公告第十三條的相關規定，納稅人將(jiāng)股權轉讓給其100%持股的一人有限公司，不符合第十三條規定的有正當理由的情形。因此，主管稅務機關應根據67号公告第十四條的方法核定股權轉讓收入。
二、納稅人發(fā)生股權轉讓行爲的，應根據67号公告第二十條規定，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日内向(xiàng)主管稅務機關申報納稅，包括下列情形：(一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的; (二)股權轉讓協議已簽訂生效的; (三)受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權益的; (四)國(guó)家有關部門判決、登記或公告生效的; (五)本辦法第三條第四至第七項行爲已完成(chéng)的; (六)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。
三、目前針對(duì)非貨币性資産投資入股和技術成(chéng)果投資入股等情形有分期繳納和遞延納稅優惠政策，由于不同情況下所涉及政策較爲複雜，建議攜帶相關資料到主管稅務機關進(jìn)一步咨詢。
四、地方留存部分個稅返還(hái)事(shì)項請向(xiàng)财政部門咨詢。上述回複僅供參考。
非貨币性資産投資：未履行分期納稅義務被追稅8000萬
案例：張某在2016年將(jiāng)所持有的X公司股權轉讓給上市企業Y公司，雙方約定，X公司在交易後(hòu)3年内需達到約定業績目标，否則張某需要把取得的部分Y公司股份返還(hái)作爲業績補償。在3年業績承諾期内，張某獲得的Y公司股份處于限售狀态，將(jiāng)根據X公司承諾業績的實現情況解鎖，因此，張某在股權交易後(hòu)，無法馬上在股票市場出售所獲得的Y公司股票。張某在2016年就(jiù)股權轉讓所得分期納稅事(shì)項在稅局備案，計劃在五個納稅年度内分期繳納，其中2016-2019年計劃繳納金額爲零元，2020年計劃全額繳納稅款。
2020年度繳稅備案到期，張某未按規定時(shí)限繳納稅款，其後(hòu)申報繳納了5000多萬元稅款，與應當繳納的1億元稅款，相差一半，後(hòu)經(jīng)稅務機關檢查後(hòu)補繳稅款及滞納金8000餘萬元。
分析：根據财政部 國(guó)家稅務總局《關于個人非貨币性資産投資有關個人所得稅政策的通知》（财稅〔2015〕41号）規定，個人以非貨币性資産投資，屬于個人轉讓非貨币性資産和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個人轉讓非貨币性資産的所得，應按照“财産轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。
個人以非貨币性資産投資，應于非貨币性資産轉讓、取得被投資企業股權時(shí)，确認非貨币性資産轉讓收入的實現。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理确定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案後(hòu)，自發(fā)生上述應稅行爲之日起(qǐ)不超過(guò)5個公曆年度内（含）分期繳納個人所得稅。交易過(guò)程中任何時(shí)點取得現金補價的，優先用于繳納稅款。在2019年啓用的個稅APP中，納稅人也可以查詢其非貨币性投資的個稅分期繳納情況。
由于非貨币資産投資以取得股權轉讓時(shí)點爲納稅義務發(fā)生時(shí)間，而非實際取得所得，因此如在重組時(shí)各方對(duì)交易股權估值過(guò)高或簽有對(duì)賭協議，極大可能(néng)導緻最終實際所得與納稅義務發(fā)生時(shí)點确認的所得相差甚遠，無履行能(néng)力或履行意願。因此，亟待對(duì)個人非貨币性資産投資相關稅收政策進(jìn)一步調整，交易各方在重組交易中估值也應回歸理性，避免吹牛也要上稅風險。
通過(guò)合夥企業減持股票，按經(jīng)營所得35%被追繳個稅風險
案例：國(guó)家稅務總局合肥市稅務局稽查局公示的《稅務處理決定書》（合稅稽處[2021]122号），對(duì)合夥企業將(jiāng)其持有的标的公司4.95%股權作價1.66億元轉讓給上市公司，換得上市公司定增股票，待股票解禁後(hòu)出售取得收入8.11億元，合夥企業按照20%稅率代扣個稅，後(hòu)稽查局根據财稅〔2000〕91号，按照35%的稅率，向(xiàng)合夥企業追交自然人合夥人少繳的個人所得稅，并對(duì)合夥企業加收滞納金。在江蘇浩歐博生物醫藥股份有限公司2022年2月18日披露的《關于非經(jīng)營資金占用事(shì)項自查及整改情況的報告》中披露，公司實控人陳濤轉讓其通過(guò)合夥企業間接持有的公司股份，合夥企業按照20%代扣代繳個人所得稅，2021年7月，合夥企業接到稅務部門通知要求按35%稅率補繳股權轉讓個人所得稅款。
（一）國(guó)稅總局明确，合夥企業股票轉讓所得比照生産經(jīng)營所得納稅
2018年8月，《國(guó)家稅務總局稽查局關于2018年股權轉讓檢查工作的指導意見》（稅總稽便函[2018]88号）明确：檢查中發(fā)現有些地方政府爲發(fā)展地方經(jīng)濟，引進(jìn)投資類企業，自行規定投資類合夥企業的自然人合夥人，按照“利息、股息、紅利所得”或“财産轉讓所得”征收個人所得稅，稅率适用20%。現行個人所得稅法規定，合夥企業的投資者爲其納稅人，合夥企業轉讓股票所得，應按照“先分後(hòu)稅”原則，按照合夥企業的全部生産經(jīng)營所得和合夥協議約定的分配比例确定合夥企業投資者的應納稅所得額，比照“個體工商戶生産經(jīng)營所得”項目，适用 5%-35%的超額累進(jìn)稅率征稅。地方政府的規定違背了《征管法》第三條的規定，應予以糾正。
（二）财稅【2021】年第41号要求對(duì)權益性投資合夥企業一律查賬
《财政部 稅務總局關于權益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》（财政部 稅務總局公告2021年第41号）規定，持有股權、股票、合夥企業财産份額等權益性投資的個人獨資企業、合夥企業(以下簡稱獨資合夥企業)，一律适用查賬征收方式計征個人所得稅。
兩(liǎng)文件疊加，個人通過(guò)設立有限合夥企業避稅的目的落空，尤其在41号文發(fā)布之後(hòu)，各地稅務機關陸續開(kāi)展對(duì)有限合夥企業的檢查，對(duì)創始人股東等投資者而言，按照20%稅率申報繳納個稅的，也已有稅務機關要求按照生産經(jīng)營所得補繳稅款案例，應關注拆合夥架構、已拆除架構涉及的個稅補繳風險。
以溢價/折價增資名義實施股權轉讓，被稅務機關調整風險
對(duì)增資是否需要繳納個人所得稅，各地稅務局答複觀點不統一，大部分稅務機關認爲，溢價增資不屬于股權轉讓行爲，企業增資過(guò)程中，增資擴股資金接受方是企業，資金的性質屬于标的公司資本金，屬于法人财産，原股東并未發(fā)生股權轉讓行爲，也未收到對(duì)價，也就(jiù)談不上個人取得所得的問題。而折價增資，原股東實際占有的公司淨資産公允價值發(fā)生轉移的部分視同轉讓，應按稅法規定征收個人所得稅。
風險：實踐中自然人股東爲逃避繳納個稅，以增資名義行股權轉讓之實，例如通過(guò)溢價增資，原股東能(néng)夠實際支配溢價增資款項，那麼(me)稅務機關將(jiāng)可能(néng)認定新股東增資部分實爲支付的股權轉讓款項從而追繳原股東個人所得稅，或認定原股東實際支配的款項或享有收益構成(chéng)股息紅利所得需繳納個稅。另外，折價增資向(xiàng)關聯方或他人進(jìn)行的利益輸送，將(jiāng)可能(néng)被視同轉讓或調整股東淨資産份額。
“股權轉讓一切費用由受讓方承擔”稅費負擔條款效力問題
案例：在（2021）最高法民申4455号案例中，楊某與甲公司簽訂《股權轉讓合同》，將(jiāng)楊某持有的某公司股權轉讓給甲公司，甲公司向(xiàng)楊某出具保證函，承諾“因股權轉讓事(shì)宜所産生的一切稅費等款項均由甲公司承擔”。合同簽訂後(hòu)，甲公司向(xiàng)楊某支付了全部股權轉讓款。後(hòu)稅務機關向(xiàng)楊某追繳個人所得稅稅款及滞納金1900餘萬元，楊某起(qǐ)訴要求甲公司按照保證函約定向(xiàng)其本人支付。本案經(jīng)一審、二審及最高院再審，最高院認爲：保證函系針對(duì)股權轉讓合同項下費用的承諾，未約定個人所得稅由誰承擔，屬于雙方當事(shì)人沒(méi)有明确約定個人所得稅實際繳納主體的情況，楊某作爲法定納稅義務人承擔上述個人所得稅款項，符合商事(shì)交易的基本規則，故判令由楊某個人負擔。
分析：無論是股權轉讓還(hái)是不動産等轉讓，一切費用由買方負擔的包稅條款：第一，民事(shì)主體之間的約定不能(néng)改變法定納稅義務主體，依然以稅法規定的納稅義務主體爲納稅人，稅務機關一般也隻能(néng)向(xiàng)法定納稅義務主體追繳稅款；第二，私法上并不禁止買賣雙方對(duì)稅費實際由誰負擔進(jìn)行約定，納稅義務人負擔稅款後(hòu)，可以向(xiàng)負稅人追償；第三，合同中對(duì)稅費負擔約定不明确的，則由雙方各自承擔法定納稅義務。
代持股納稅義務主體、代持股還(hái)原是否屬于股權主讓
根據《國(guó)家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協四次會(huì)議第1112号提案辦理情況答複的函》：
（一）關于顯名股東納稅義務的認定
顯名股東作爲登記在股東名冊上的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利，依據《中華人民共和國(guó)企業所得稅法》《中華人民共和國(guó)個人所得稅法》，是符合稅法規定的轉讓股權和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權轉讓所得，應當依法履行納稅義務。
（二）關于隐名股東納稅義務的認定
隐名股東爲自然人的情形。《中華人民共和國(guó)個人所得稅法》第二條，明确了應當繳納個人所得稅的九種(zhǒng)所得，顯名股東將(jiāng)取得的稅後(hòu)股息紅利所得、股權轉讓所得，轉付給隐名股東（自然人），不屬于法律規定應當繳納個人所得稅的所得。隐名股東爲企業的情形。《中華人民共和國(guó)企業所得稅法》第六條規定，企業以貨币形式和非貨币形式從各種(zhǒng)來源取得的收入，爲收入總額，包括其他收入；第七條、第二十六條，分别列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據此，隐名股東（企業）從顯名股東取得基于代持合同關系産生的所得，不屬于法定的不征稅收入和免稅收入，應當按照企業所得稅法規定繳納企業所得稅。關于顯名股東（企業）取得股息紅利後(hòu)，轉付給隐名股東（企業），隐名股東（企業）是否能(néng)夠适用“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益爲免稅收入” 的問題，由于隐名股東（企業）和顯名股東（企業）之間并未構成(chéng)股權投資關系，隐名股東（企業）從顯名股東（企業）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規定可以“穿透”作爲隐名股東（企業）取得權益性投資收益對(duì)其免稅。
股權轉讓交易被取消或價款變更，能(néng)否申請退稅
對(duì)于這(zhè)一問題，國(guó)家稅務總局曾在2005年對(duì)四川省稅務局做出過(guò)批複，對(duì)于收回股權能(néng)否退稅進(jìn)行了區分規定：
根據該批複，對(duì)納稅人收回轉讓股權能(néng)否退稅，要區分兩(liǎng)類情況進(jìn)行處理：
1、如合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已經(jīng)實現，當事(shì)人之間自行協商解除原股權轉讓協議導緻股權被收回，應將(jiāng)原股權轉讓和退回股權視爲是兩(liǎng)個獨立的股權轉讓行爲，對(duì)原股權轉讓征收的稅款不予退回；
2、如合同未履行完畢、原價收回股權股權，轉讓協議系經(jīng)過(guò)仲裁等司法程序被确認解除導緻的股權被收回，可認爲原股權轉讓行爲未完成(chéng)，股權收益不存在，納稅人不應納稅。
