作爲扣繳義務人的單位或者是個人，在代扣代收稅款後(hòu)一定要依法依規及時(shí)解繳，不能(néng)將(jiāng)稅款挪作他用，否則可能(néng)面(miàn)臨行政處罰和刑事(shì)處罰。
《稅收征收管理法》規定了什麼(me)是偷稅，以及偷稅的後(hòu)果——處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。關于不繳或者少繳稅款，《刑法》規定了逃稅罪，明确構成(chéng)逃稅罪將(jiāng)被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。在日常稅收風險管理工作中，筆者發(fā)現，部分扣繳義務人沒(méi)有意識到不繳已扣稅款的行政處罰和刑事(shì)法律後(hòu)果，潛在的法律風險較大。本文結合案例，分析扣繳義務人能(néng)否構成(chéng)逃稅罪、扣繳義務人逃稅達到什麼(me)标準會(huì)被司法機關立案追訴、扣繳義務人逃稅是否适用“初犯免責”、扣繳義務人如何防範法律風險等熱點問題。
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《稅收征收管理法》第六十三條第一款明确了偷稅的概念和處罰，規定納稅人僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任。該法條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任。
《刑法》第二百零一條規定，納稅人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
那麼(me)，扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報，截留已扣繳的稅款而不解繳，即“扣而不繳”，是否能(néng)構成(chéng)逃稅罪呢？
《刑法》第二百零一條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
也就(jiù)是說(shuō)，扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，將(jiāng)構成(chéng)逃稅罪，將(jiāng)被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。
現實案例判決體現了有關法律規定。
案例1：
被告人孟某作爲某良種(zhǒng)有限責任公司的法定代表人，明知該公司爲扣繳義務人，卻對(duì)已經(jīng)代扣職工的個人所得稅，在個人所得稅申報時(shí)采取隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報，不繳納已經(jīng)代扣的個人所得稅379萬元，用于公司生産經(jīng)營。稅務稽查部門依照規定對(duì)某良種(zhǒng)有限責任公司的有關違法行爲作出了行政處罰，但該公司仍不向(xiàng)稅務部門繳納已經(jīng)代扣的個人所得稅稅款。
公安部門偵查确定有關違法事(shì)實後(hòu)，檢察機關向(xiàng)法院提起(qǐ)公訴。2021年4月25日，法院經(jīng)審理作出判決，判被告單位某良種(zhǒng)有限責任公司犯逃稅罪，對(duì)其判處罰金190萬元；判被告人孟某犯逃稅罪，對(duì)其判處有期徒刑二年零六個月，并處罰金20萬元。
案例2：
王某在擔任某德公司法定代表人期間，指使會(huì)計人員將(jiāng)公司員工個人所得稅申報爲零，隐瞞已經(jīng)代扣員工的個人所得稅。經(jīng)核算，某德公司偷逃個人所得稅稅款合計11.5萬元。案發(fā)後(hòu)，王某按照有關規定補繳了稅款及滞納金。因涉嫌犯罪，案件被移送司法機關。
一審法院以逃稅罪判處王某有期徒刑9個月、并處罰金5萬元。
王某不服提起(qǐ)上訴。原審被告人王某及辯護人辯稱，原判認定其指令某德公司進(jìn)行個人所得稅零申報的證據不足且逃稅金額認定有誤，其并非公司直接負責的主管人員，且案發(fā)後(hòu)已經(jīng)向(xiàng)稅務部門足額補繳稅款及罰款，依法應當予以免刑。
二審法院審理認爲，某德公司進(jìn)行個人所得稅零申報的扣繳個人所得稅彙總報告表上均蓋有該公司公章，結合證人季某、陳某、範某的證言，足以認定王某參與公司管理并決定就(jiù)員工個人所得稅進(jìn)行零申報；原判綜合認定某德公司逃稅犯罪金額爲11.5萬元并無不當；王某确系在公安機關立案後(hòu)再補繳應納稅款11餘萬元，該金額占比應納稅額已超過(guò)百分之十，故原判認定其行爲構成(chéng)逃稅罪并無不當。綜上，二審法院對(duì)上訴人及辯護人的訴辯意見不予采納，認爲原判定罪準确，審判程序合法，鑒于王某在案發(fā)後(hòu)繳納了稅款及滞納金，應當予以從輕處罰，但不能(néng)免除刑事(shì)責任。2016年6月16日，二審法院宣判被告人王某犯逃稅罪，對(duì)其判處有期徒刑7個月，并處罰金4萬元。
刑法規定了納稅人逃稅罪的标準是“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上”，即“數額+比例”雙标準。那麼(me)，對(duì)于扣繳義務人是否也是這(zhè)樣呢？
2022年，最高人民檢察院、公安部聯合發(fā)布修訂後(hòu)的《關于公安機關管轄的刑事(shì)案件立案追訴标準的規定（二）》（以下簡稱《立案追訴标準（二）》）。其中，涉稅部分刑事(shì)案件追訴标準較标準有明顯的變化。《立案追訴标準（二）》自2022年5月15日施行。關于逃稅罪，《立案追訴标準（二）》將(jiāng)“逃避繳納稅款數額在五萬元以上”修改爲“逃避繳納稅款數額在十萬元以上”。
根據《刑法》第二百零一條和《立案追訴标準（二）》第五十二條規定，逃避繳納稅款應予立案追訴的，包括三種(zhǒng)情形。一是納稅人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種(zhǒng)應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，不補繳應納稅款、不繳納滞納金或者不接受行政處罰的；二是納稅人五年内因逃避繳納稅款受過(guò)刑事(shì)處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種(zhǒng)應納稅總額百分之十以上的；三是扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的。
從中可以看到，《立案追訴标準（二）》的第三種(zhǒng)情形是針對(duì)扣繳義務人的：“扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的”。這(zhè)裡(lǐ)隻規定了數額的标準在十萬元以上，沒(méi)有比例的标準。對(duì)于扣繳義務人，并沒(méi)有要求不繳或者少繳已扣、已收稅款占扣繳稅額百分之十以上。
也就(jiù)是說(shuō)，扣繳義務人逃稅的立案追訴标準，隻要求“不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上”，即數額單标準，與納稅人的“數額+比例”雙标準明顯不同。
《刑法》在規定了對(duì)納稅人逃稅罪予以刑事(shì)處罰的同時(shí)，還(hái)明确了“初犯免責”，即逃稅初犯附條件不予追究刑事(shì)責任，體現了刑法的寬嚴相濟。采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種(zhǒng)應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，補繳應納稅款、繳納滞納金、接受行政處罰的不予追究刑事(shì)責任。當然，這(zhè)裡(lǐ)的“已受行政處罰”不是僅僅簽收了稅務機關的行政處罰決定書，而是要及時(shí)足額繳納罰款。
那麼(me)，扣繳義務人逃稅能(néng)否适用“初犯免責”呢？
《刑法》第二百零一條第四款明确，“有第一款行爲，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事(shì)責任”。第一款的規定是針對(duì)納稅人的——“納稅人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”
也就(jiù)是說(shuō)，從刑法的條文上看，“初犯免責”隻針對(duì)納稅人，不包括扣繳義務人。
《立案追訴标準（二）》在對(duì)納稅人逃稅應立案追訴的情形前面(miàn)加上了前置條件“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，不補繳應納稅款、不繳納滞納金或者不接受行政處罰的”；而對(duì)扣繳義務人沒(méi)有這(zhè)樣的前置條件。
也就(jiù)是說(shuō)，扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的，就(jiù)要立案追訴，即便是在稅務機關追繳後(hòu)補繳了稅款、滞納金，繳納了罰款，也不能(néng)免予追究刑事(shì)責任。隻能(néng)在量刑的時(shí)候，作爲從輕量刑、從寬處罰的情節。
從上面(miàn)的分析可以得出這(zhè)樣的結論：扣繳義務人逃稅不适用“初犯免責”。
綜上所述，扣繳義務人要注意防範未依法履行代扣代繳稅款義務的法律風險。
首先，根據規定，扣繳義務人不依法履行扣繳義務的，稅務機關將(jiāng)對(duì)其處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；扣繳義務人采取虛假申報等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，將(jiāng)被處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任。
其次，扣繳義務人不适用“初犯免責”，沒(méi)有補繳稅款罰款後(hòu)免刑責的規定，即使在稅務機關下達追繳文書後(hòu)及時(shí)繳納了稅款、滞納金和罰款，也不能(néng)免除刑事(shì)追究。
作爲扣繳義務人的單位或者是個人，在代扣代收稅款後(hòu)一定要依法依規及時(shí)解繳，不能(néng)將(jiāng)稅款挪作他用，否則可能(néng)面(miàn)臨行政處罰和刑事(shì)處罰。
