近期，一則稅務稽查案例受到關注，其中反映的納稅人能(néng)否在發(fā)生應稅行爲之前開(kāi)具發(fā)票問題，對(duì)于很多人來說(shuō)，存在模糊認識，值得探讨。
一家企業在納稅義務未發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票受處罰
該案例情況如下：
2019年11月，A建築公司與B公司簽訂項目施工協議。2020年1月，因突發(fā)疫情，該工程建設項目暫停。2021年，項目重啓，但A建築公司出現資金周轉困難，向(xiàng)B公司申請預支工程款。B公司提出，預付工程款需要對(duì)方提供發(fā)票。A建築公司就(jiù)向(xiàng)B公司開(kāi)具了20183萬元的工程款發(fā)票。
之後(hòu)，該建設項目的運營主體發(fā)生變更，建設規模縮減至6000萬元左右。A建築公司随即將(jiāng)已開(kāi)具的20183萬元發(fā)票做紅沖處理。B公司未對(duì)該紅沖發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣。2022年5月，該建設項目竣工驗收并交付使用。
有關稅務稽查部門認爲，A建築公司這(zhè)種(zhǒng)提前開(kāi)具發(fā)票的行爲，違反了發(fā)票管理辦法實施細則關于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業務确認營業收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業務一律不準開(kāi)具發(fā)票”的規定。根據發(fā)票管理辦法(2011年施行版)第三十五條規定，稽查部門責令A建築公司改正，并對(duì)其處1萬元罰款。
納稅人能(néng)否在發(fā)生應稅行爲之前開(kāi)具發(fā)票?不少人圍繞這(zhè)個案例引出的問題争執不下。有的認爲能(néng)，有的則認爲不能(néng)。
增值稅暫行條例等對(duì)先開(kāi)具發(fā)票有明确規定
探讨這(zhè)個問題，首先應當分析有關增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間以及發(fā)票開(kāi)具的規定。
從增值稅相關規定看：
增值稅暫行條例第十九條規定了增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間，在第一項明确，“發(fā)生應稅銷售行爲，爲收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當天。”
《财政部 國(guó)家稅務總局關于全面(miàn)推開(kāi)營業稅改征增值稅試點的通知》(财稅〔2016〕36号)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條也規定了增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應稅行爲并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當天。”
尚在公開(kāi)征求意見的增值稅法(草案)二審稿第二十七條也規定，“發(fā)生應稅交易，納稅義務發(fā)生時(shí)間爲收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據的當日;先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當日。”
可見，上述幾項規定均將(jiāng)“先開(kāi)具發(fā)票的”增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間明确爲“開(kāi)具發(fā)票的當天”。
以營改增爲例，增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間可以分爲兩(liǎng)種(zhǒng)：一是未開(kāi)具發(fā)票的情況。當納稅人發(fā)生銷售服務的應稅行爲，并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時(shí)，無論是否開(kāi)具發(fā)票，其增值稅納稅義務都(dōu)已發(fā)生。二是先開(kāi)具發(fā)票的情況。先開(kāi)具了發(fā)票，增值稅納稅義務即發(fā)生。稅務總局編寫的《全面(miàn)推開(kāi)營改增業務操作指引》對(duì)後(hòu)者作如下解釋：納稅人發(fā)生應稅行爲，由于增值稅實行憑專用發(fā)票抵扣稅款的辦法，購買方在取得銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票後(hòu)，即使尚未向(xiàng)提供方支付相關款項，仍然可以按照有關規定憑專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。因此，如果再以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天作爲銷售方的納稅義務發(fā)生時(shí)間，會(huì)造成(chéng)增值稅的征收與抵扣相脫節，即：銷售方尚未申報納稅，購買方已經(jīng)提前抵扣了稅款。此外，爲使納稅人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票與開(kāi)具專用發(fā)票的征稅原則保持一緻，本條規定：如果納稅人發(fā)生應稅行爲時(shí)先開(kāi)具發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時(shí)間爲開(kāi)具發(fā)票的當天。
《全面(miàn)推開(kāi)營改增業務操作指引》特别指出：需要注意的是，以開(kāi)具發(fā)票的當天爲納稅義務發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應稅行爲。增值稅暫行條例釋義也有類似規定。
根據上述規定，發(fā)生應稅行爲才可開(kāi)具發(fā)票。也就(jiù)是說(shuō)，當發(fā)生應稅行爲但未收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時(shí)，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間爲開(kāi)具發(fā)票的當天。不過(guò)，根據《國(guó)家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕156号)第十一條規定，專用發(fā)票應按照增值稅納稅義務的發(fā)生時(shí)間開(kāi)具。該規定顯然更爲嚴格。但筆者認爲，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間爲開(kāi)具發(fā)票的當天，是2008年修訂的增值稅暫行條例新增内容，按照新法優于舊法、上位法優于下位法原則，宜遵循增值稅暫行條例的有關規定。
從發(fā)票管理辦法看：
現行發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條規定：“填開(kāi)發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業務确認營業收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業務一律不準開(kāi)具發(fā)票。”自2024年3月1日起(qǐ)施行的新修訂發(fā)票管理辦法實施細則在第二十四條保留了該條款。筆者認爲，其中關于“未發(fā)生經(jīng)營業務一律不準開(kāi)具發(fā)票”的規定，與增值稅規定中關于“以開(kāi)具發(fā)票的當天爲納稅義務發(fā)生時(shí)間的前提，是納稅人發(fā)生應稅行爲”的表述精神一緻，都(dōu)強調真實發(fā)生經(jīng)營業務或應稅行爲。
那麼(me)，這(zhè)是否意味著(zhe)，必須在發(fā)生應稅行爲或經(jīng)營業務之時(shí)或之後(hòu)才能(néng)開(kāi)具發(fā)票?
有關規定的“先開(kāi)具發(fā)票”該如何理解？
實務中，先開(kāi)具發(fā)票的行爲較爲普遍，對(duì)于上述關于“先開(kāi)具發(fā)票”的規定也存在不同理解。通常，一種(zhǒng)理解是，隻有發(fā)生應稅行爲或經(jīng)營業務之時(shí)或之後(hòu)，才能(néng)開(kāi)具發(fā)票。另一種(zhǒng)理解則是，隻要發(fā)生應稅行爲或經(jīng)營業務，就(jiù)可以開(kāi)具發(fā)票，不用區分前後(hòu)。在筆者看來，後(hòu)者更有道(dào)理。
如何理解“先開(kāi)具發(fā)票”？
《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定了增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間，“納稅人發(fā)生應稅行爲并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開(kāi)具發(fā)票的，爲開(kāi)具發(fā)票的當天。”該表述中用了分号，表明分号前後(hòu)的兩(liǎng)種(zhǒng)情況相互獨立。可以理解爲，當發(fā)生應稅行爲并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據時(shí)，無論是否開(kāi)具發(fā)票，增值稅納稅義務都(dōu)已發(fā)生。但如果先開(kāi)具發(fā)票，即使沒(méi)有發(fā)生應稅行爲，增值稅納稅義務也已發(fā)生。但《全面(miàn)推開(kāi)營改增業務操作指引》又指出，先開(kāi)具發(fā)票的前提是納稅人發(fā)生應稅行爲。筆者認爲，這(zhè)個“發(fā)生”時(shí)間，并非指必須在開(kāi)具發(fā)票之前或之時(shí)，也可以是在開(kāi)具發(fā)票之後(hòu)，前提是真實發(fā)生。《國(guó)家稅務總局關于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2014年第39号)明确，對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合“納稅人向(xiàng)受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”等三種(zhǒng)情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。關于該公告的解讀指出，從本公告并不能(néng)反推出不符合三種(zhǒng)情形的行爲就(jiù)是虛開(kāi)。比如，某一正常經(jīng)營的研發(fā)企業，與客戶簽訂了研發(fā)合同，收取了研發(fā)費用，開(kāi)具了專用發(fā)票，但研發(fā)服務還(hái)沒(méi)有發(fā)生或者還(hái)沒(méi)有完成(chéng)。這(zhè)種(zhǒng)情況下不能(néng)因爲本公告列舉了“向(xiàng)受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”，就(jiù)判定研發(fā)企業虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。這(zhè)亦說(shuō)明可以在發(fā)生應稅行爲之前開(kāi)具發(fā)票。同理，發(fā)票管理辦法實施細則中的“未發(fā)生經(jīng)營業務一律不準開(kāi)具發(fā)票”的“未發(fā)生”，可以理解爲從未發(fā)生經(jīng)營業務。這(zhè)裡(lǐ)，無論是發(fā)生應稅行爲，還(hái)是發(fā)生經(jīng)營業務，都(dōu)強調真實性，而不是時(shí)間性，不真實就(jiù)會(huì)構成(chéng)虛開(kāi)發(fā)票。
發(fā)票管理辦法實施細則中關于“填開(kāi)發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業務确認營業收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票”的規定，可以理解爲強調的是開(kāi)具發(fā)票的最遲時(shí)點，并不否定在這(zhè)個最遲時(shí)點之前開(kāi)具發(fā)票。上述公告解讀中的舉例說(shuō)明即是一個例證。值得注意的是，增值稅中沒(méi)有營業收入的概念，營業收入是會(huì)計上的概念，實務中存在大量發(fā)生經(jīng)營業務卻不确認營業收入的情況，如視同銷售，在會(huì)計上不确認營業收入，按此規定便不能(néng)開(kāi)具增值稅發(fā)票。而按照增值稅政策，視同銷售可以開(kāi)具發(fā)票。建議研究細化有關表述。
限定在應稅行爲發(fā)生時(shí)開(kāi)票可能(néng)出現的問題。
如果限定必須在應稅行爲發(fā)生時(shí)開(kāi)具發(fā)票，可能(néng)帶來執法問題。如交易雙方于1月1日簽訂合同，購買方支付價款，銷售方收訖價款并開(kāi)具發(fā)票，但在1月2日發(fā)生銷售貨物或服務的應稅行爲。由于1月1日尚未發(fā)生應稅行爲，銷售方就(jiù)不是按照規定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票。但若對(duì)其處罰，可能(néng)不符合交易實際。同理，如果限定在确認營業收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，若銷售方在确認營業收入前一天開(kāi)具發(fā)票，也不是按照規定時(shí)限開(kāi)具發(fā)票，對(duì)其處罰也不符合交易實際。
另外，準确界定應稅行爲何時(shí)發(fā)生也是難點。如建築服務，其前期準備工作算不算應稅行爲發(fā)生，實務中存在分歧。
因此，先開(kāi)具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時(shí)間爲開(kāi)具發(fā)票的當天，可以保證稅款及時(shí)入庫。征管實踐中，不宜以開(kāi)具發(fā)票在發(fā)生應稅行爲之前而對(duì)納稅人進(jìn)行處罰。
綜上所述，筆者認爲，發(fā)生應稅行爲或經(jīng)營業務才能(néng)開(kāi)具發(fā)票，而不是發(fā)生應稅行爲或經(jīng)營業務時(shí)才能(néng)開(kāi)具發(fā)票。發(fā)票開(kāi)具更強調真實性。
