近期，筆者注意到，一些稅務人員、扣繳義務人對(duì)于扣繳義務人能(néng)否構成(chéng)偷稅存在模糊認識，導緻出現有關稅務處理不盡相同的情況。筆者認爲，從稅法和刑法雙重視角分析，可以厘清問題，找到答案。
關于偷稅主體的模糊認識
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第六十三條明确了偷稅的概念，并對(duì)偷稅行爲應承擔的法律責任作出規定。
該法條第一款規定，納稅人僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。
該法條還(hái)區分行爲主體，分兩(liǎng)款明确有關違法行爲要承擔的法律責任。第一款規定，對(duì)納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任。第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任。
可見，第一款的行爲主體是納稅人，第二款的行爲主體是扣繳義務人，但兩(liǎng)款規定的行爲主體的法律責任都(dōu)是“由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任”。
可能(néng)是因爲兩(liǎng)款規定關于有關法律責任的表述完全一緻，一些稅務人員認爲，納稅人和扣繳義務人均可構成(chéng)偷稅。
然而，通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現，實際上稅收征管法第六十三條隻在第一款中定義偷稅和明确對(duì)納稅人偷稅的處理處罰時(shí)提到“偷稅”二字，而在針對(duì)扣繳義務人的第二款規定中，則未提及“偷稅”的字眼。也就(jiù)是說(shuō)，從該法條的字面(miàn)意思來看，偷稅的行爲主體似乎不包括扣繳義務人。
影響到對(duì)追征期的準确認定
有人疑惑，該法條中是否有“扣繳義務人偷稅”的表述重要嗎？既然其中兩(liǎng)款提及的有關違法手段相同、法律責任也相同，第二款中的扣繳義務人帶不帶“偷稅”的字眼有什麼(me)區别？
事(shì)實是兩(liǎng)者有區别，這(zhè)會(huì)影響對(duì)有關違法行爲追征期的認定。
稅收征管法第五十二條第一款規定，因稅務機關的責任，緻使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滞納金。第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金；有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到五年。第三款規定，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。
也就(jiù)是說(shuō)，該法條依據納稅人、扣繳義務人未繳少繳稅款的原因，區分了三種(zhǒng)類型的追征期——三年、三年或五年、無限期。
那麼(me)，對(duì)于扣繳義務人“采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款”的情形，追征期應爲多久？
偷稅的主體包括扣繳義務人
回答這(zhè)個問題，須先确定扣繳義務人“采取稅收征管法第六十三條所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款”能(néng)不能(néng)構成(chéng)偷稅。
筆者認爲，稅收征管法有關條文規定的立法本意應該是扣繳義務人也可構成(chéng)偷稅。
之所以作出這(zhè)個判斷，理由有三：
第一，從違法行爲的性質和社會(huì)危害性分析。
如果扣繳義務人采取稅收征管法第六十三條第一款所列的手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，其性質實際上是截留國(guó)家稅款，行爲的惡劣程度和社會(huì)危害性甚至都(dōu)高于納稅人采取偷稅手段不繳或者少繳應納稅款，因而沒(méi)有理由將(jiāng)其從“偷稅”的适用中排除。
第二，從追征期的相關規定反向(xiàng)分析。
稅收征管法第五十二條第一、第二款規定适用的追征對(duì)象都(dōu)明确是納稅人和扣繳義務人，對(duì)兩(liǎng)者的追征期規定也一緻。第三款規定雖然表述相對(duì)籠統，即“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”，但顯然沒(méi)有將(jiāng)納稅人和扣繳義務人區别開(kāi)來的意思。稅收征管法第五十二條，整體上是將(jiāng)納稅人和扣繳義務人一視同仁的。
第三，將(jiāng)稅法的相關規定與刑法的相關規定進(jìn)行對(duì)比參照。
我國(guó)刑法第二百零一條明确了對(duì)納稅人、扣繳義務人逃避繳納稅款行爲的定罪量刑。第一款規定，納稅人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。《最高人民法院、最高人民檢察院關于執行〈中華人民共和國(guó)刑法〉确定罪名的補充規定（四）》將(jiāng)刑法第二百零一條的罪名明确爲“逃稅罪”。可見，納稅人、扣繳義務人均可構成(chéng)逃稅罪。
此外，刑法對(duì)于扣繳義務人的定罪量刑相較于對(duì)納稅人的定罪量刑更爲嚴苛。根據《最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事(shì)案件立案追訴标準的規定（二）》第五十二條規定，納稅人逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種(zhǒng)應納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，不補繳應納稅款、不繳納滞納金或者不接受行政處罰的，應予立案追訴。扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的，應予立案追訴。可見，對(duì)于扣繳義務人，不僅立案追訴标準更爲寬泛，也不能(néng)像納稅人那樣，可以通過(guò)補繳稅款、滞納金和接受行政處罰的方式獲得刑事(shì)責任豁免。顯然，從刑法視角，扣繳義務人逃稅的性質和危害性是高于納稅義務人逃稅的，扣繳義務人不僅可以構成(chéng)逃稅，而且比納稅人更容易構成(chéng)逃稅。
綜上所述，筆者認爲，在稅法和刑法範疇，扣繳義務人均可構成(chéng)偷稅（逃稅），對(duì)于扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的情形，稅務機關應按偷稅性質，适用無限期追征規定。
