近年來，随著(zhe)經(jīng)濟社會(huì)發(fā)展和稅收征管水平提高，虛開(kāi)發(fā)票犯罪逐漸呈現團夥化、隐蔽化、信息化的趨勢，如何判定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲的犯罪屬性，在理論界和實務界、稅務機關和司法機關存在意見分歧，主要有行爲犯說(shuō)、目的犯說(shuō)、結果犯說(shuō)和危險犯說(shuō)。從加大打擊暴力虛開(kāi)等虛開(kāi)行爲的力度，營造公平正義的營商環境角度出發(fā)，筆者根據現行規定及現實情況，結合近期查辦案件，認爲應將(jiāng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的屬性判定爲危險犯。
一、有代表性的學(xué)說(shuō)
1、行爲犯說(shuō)
一般來說(shuō)，大部分稅務人員會(huì)認爲虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲系行爲犯。根據發(fā)票管理辦法第二十一條規定，爲他人、爲自己開(kāi)具與實際經(jīng)營業務情況不符的發(fā)票，讓他人爲自己開(kāi)具與實際經(jīng)營業務情況不符的發(fā)票，介紹他人開(kāi)具與實際經(jīng)營業務情況不符的發(fā)票，都(dōu)屬于虛開(kāi)發(fā)票行爲。隻要行爲人實施了其中一項行爲，即構成(chéng)虛開(kāi)發(fā)票行爲，該行爲達到涉刑标準，即可判定爲虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。
筆者認爲，從行政處理角度，單憑上述規定對(duì)虛開(kāi)行爲的定義，隻要虛開(kāi)行爲發(fā)生，就(jiù)可定性爲虛開(kāi)，繼而依照規定對(duì)其實施罰款。這(zhè)種(zhǒng)行爲罰并非以導緻國(guó)家稅款損失作爲必要前提，目前幾乎所有的行政案件基本采用這(zhè)種(zhǒng)方式進(jìn)行處理。但從刑事(shì)處理角度，簡單地將(jiāng)涉刑的虛開(kāi)行爲定性爲虛開(kāi)罪，從而將(jiāng)本罪界定爲行爲犯有所欠妥。原因是，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪保護的是增值稅專用發(fā)票管理制度和國(guó)家稅款安全雙重法益，而行爲犯僅評價前者，未評價後(hòu)者，并不能(néng)全面(miàn)評價本罪的犯罪屬性。如行爲人通過(guò)支付開(kāi)票費購買增值稅專用發(fā)票，但之後(hòu)感到害怕將(jiāng)發(fā)票退回或者未抵扣未列支成(chéng)本，其行爲确實已然發(fā)生，但并未侵害到稅款安全，按照行爲犯的說(shuō)法則構成(chéng)虛開(kāi)罪。因此，該學(xué)說(shuō)一旦适用在實踐中，容易導緻打擊面(miàn)過(guò)大，違反刑法的謙抑原則。
2、目的犯說(shuō)
長(cháng)期以來，最高人民法院通過(guò)制發(fā)個案答複、複函、發(fā)布典型案例等方式，多次強調虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的成(chéng)立以“具有騙取稅款的目的”爲前提。近年來，最高人民檢察院制發(fā)的一些文件中亦有“對(duì)不以騙稅爲目的且沒(méi)有造成(chéng)稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理”的表述。
筆者認爲，并非不能(néng)將(jiāng)本罪界定爲以騙取稅款爲目的，而是不少業内人士曲解了何爲“騙取稅款爲目的”的應有之義，甚至認爲介紹他人虛開(kāi)行爲系中間獨立環節，目的隻是爲了賺取開(kāi)票費或者還(hái)人情。或者基于違法鏈條中間“變票”環節的認定，認爲隻是將(jiāng)商品變更了品名進(jìn)行銷售，并非以騙取稅款爲目的，不應以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。這(zhè)會(huì)導緻“變票”者逃脫刑責。例如，不少以“開(kāi)票”爲業的企業，其進(jìn)項通過(guò)上遊團夥企業暴力虛開(kāi)或者自行向(xiàng)上遊企業低價買進(jìn)，爲逃避稅務檢查，再加價向(xiàng)下遊受票企業開(kāi)具銷項稅發(fā)票，同時(shí)收取開(kāi)票費。表面(miàn)來看，其進(jìn)銷項均已正常申報，其目的确實不是爲了騙取稅款，若將(jiāng)本罪認定爲狹義的目的犯，就(jiù)會(huì)掩蓋這(zhè)種(zhǒng)“低進(jìn)高出”“虛抵虛開(kāi)”模式下，“讓他人爲自己虛開(kāi)的目的是爲他人虛開(kāi)”，從而導緻他人損害國(guó)家稅款的違法事(shì)實。該學(xué)說(shuō)一旦适用，將(jiāng)局限于不再判斷行爲人的真實目的或間接目的，但其行爲仍然造成(chéng)國(guó)家稅款損失，從而導緻大量開(kāi)票企業得以脫罪，也違反罪責刑相适應原則。
3、結果犯說(shuō)
目前，司法界普遍認爲虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪系結果犯，認爲本罪一定是以國(guó)家稅款實際流失作爲必要構成(chéng)要件，且國(guó)家稅款流失僅指增值稅稅款的流失，而不包括消費稅、企業所得稅等其他稅款。筆者不認同此觀點，原因如下：
第一，現實中，暴力虛開(kāi)企業往往并不積極追求國(guó)家稅款損失的後(hòu)果，如果以導緻稅款損失爲結果作爲本罪的構成(chéng)要件，該罪名幾乎都(dōu)是間接故意犯罪，因爲實務中很難查清查全票源企業和終端受票企業，由此客觀上難以查明增值稅款有無實際損失。同時(shí)，稅款實際損失的計算口徑目前并未形成(chéng)統一，按照單一環節計算口徑，對(duì)于“以開(kāi)票爲業”的企業而言，可能(néng)并未造成(chéng)稅款損失，按照全鏈條計算口徑，一旦虛開(kāi)抵扣鏈條中任何中間環節沒(méi)有抵扣稅款、全額(部分)繳納稅款或者混入其他來源和性質(如“變票”“利用稅收返還(hái)政策虛開(kāi)發(fā)票”等)的增值稅專用發(fā)票，都(dōu)將(jiāng)導緻國(guó)家增值稅款實際損失無法準确計算。因此，結果犯說(shuō)一樣會(huì)放縱虛開(kāi)鏈條中的暴力虛開(kāi)或中間環節變票企業，架空虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。
第二，將(jiāng)稅款損失限定在增值稅，事(shì)實上是一種(zhǒng)限縮解釋。如有的地煉企業銷售成(chéng)品油時(shí)，通過(guò)改變産品名稱，“變票”銷售等方式虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，爲了規避受到本罪的懲處，往往正常申報繳納增值稅，而不申報繳納消費稅，如果將(jiāng)虛開(kāi)導緻的稅款損失僅界定在增值稅，將(jiāng)大大削弱對(duì)此類嚴重違法犯罪行爲的打擊力度。
二、危險犯說(shuō)更符合打擊虛開(kāi)行爲的立法原意
1、危險犯說(shuō)的涵義
綜合上述分析，筆者認爲，虛開(kāi)專用發(fā)票罪系危險犯。即以該罪名所要保護的法益處于危險狀态作爲該罪的構成(chéng)要件。從犯罪完成(chéng)形态來看，危險犯需要具體行爲導緻該罪名所要保護的法益處于危險狀态才能(néng)構成(chéng)既遂。例如，地煉企業爲了偷逃消費稅變更商品品名，而中間變票企業隻是接受上遊企業變更品名的發(fā)票，開(kāi)具時(shí)將(jiāng)品名變更爲正确商品，雖然其已正常申報繳納稅款，表面(miàn)來看亦未造成(chéng)國(guó)家稅款損失，但實際上已對(duì)開(kāi)票方偷逃消費稅稅款持放任态度，置國(guó)家稅款于危險之中，即使未造成(chéng)增值稅稅款流失但放任了消費稅稅款流失，則應判定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪名成(chéng)立。又如，針對(duì)暴力虛開(kāi)企業虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，如果下遊企業取得發(fā)票但尚來不及抵扣進(jìn)項即案發(fā)的情況，從實際稅收抵扣流失角度來看，結果還(hái)未發(fā)生，但對(duì)于稅款流失的實際危險已經(jīng)發(fā)生，故已構成(chéng)既遂狀态，也應判定本罪罪名成(chéng)立。
2、危險犯說(shuō)的意義
兼顧法益保護的需要。危險犯說(shuō)能(néng)夠兼顧刑法保護的增值稅專用發(fā)票管理制度和國(guó)家稅款安全雙重法益，實質將(jiāng)本罪界定爲既違反稅法又違反刑法的雙重違法性，解決了行爲犯說(shuō)打擊面(miàn)過(guò)大的問題，可以將(jiāng)“如實代開(kāi)”“挂靠經(jīng)營”“買票未用”等不以騙稅爲目的或未造成(chéng)危害後(hòu)果的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲，進(jìn)行出罪處理。
符合罪責刑相适應原則。危險犯說(shuō)解決了目的犯說(shuō)和結果犯說(shuō)放縱暴力虛開(kāi)企業、削弱虛開(kāi)打擊力度以及稅款損失無法準确計算等問題。對(duì)于票源企業、終端受票企業、中間變票企業及介紹他人虛開(kāi)的行爲人，隻要其明知增值稅專用發(fā)票可能(néng)來自票源企業或者被終端受票企業抵扣，仍實施前述4種(zhǒng)虛開(kāi)行爲，即可判定其使國(guó)家增值稅稅款處于流失的危險狀态，從而無需查明全鏈條虛開(kāi)或稅款損失具體數額，即可以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪對(duì)其追究刑責，從而加大虛開(kāi)行爲打擊力度，遏制以此爲由脫罪的企業和人員。
更契合立法精神。從理論上來講，大部分虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲是基于票源企業的虛開(kāi)且最終由終端受票企業抵扣真實交易所産生的銷項稅，才導緻國(guó)家稅款處于流失的危險狀态。從日常查辦的案件來看，暴力虛開(kāi)企業一般采取直接走逃不申報或買票抵扣進(jìn)項的方式逃避繳納稅款，即使虛開(kāi)源頭企業全額申報繳納銷項稅，也可能(néng)通過(guò)稅收返還(hái)政策、出口退稅等方式返回。因此，可以理解爲，當受票企業支付給上遊開(kāi)票企業的開(kāi)票費小于其所能(néng)夠實際抵扣的增值稅款時(shí)，即可推定上遊開(kāi)票企業不可能(néng)全額繳納增值稅稅款，此時(shí)國(guó)家稅款必然處于流失的危險狀态。由此可見，危險犯說(shuō)更容易在實踐中甄别虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲，符合打擊虛開(kāi)行爲的立法原意。
三、幾點建議
随著(zhe)虛開(kāi)犯罪行爲逐漸團夥化、隐蔽化、信息化，筆者建議將(jiāng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的屬性判定爲危險犯，加大打擊暴力虛開(kāi)、變更品名虛開(kāi)等違法行爲的力度，營造公平正義的營商環境。
一是對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認定不再局限于以騙取稅款爲目的。行爲人通過(guò)虛增交易環節、改變貨物品名等方式虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，或者行爲人爲了獲取“開(kāi)票費”或其他經(jīng)濟利益，以騙取企業資質、财政返還(hái)等手段，爲他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票提供便利，造成(chéng)國(guó)家稅款損失的，不再用狹義的以騙取稅款爲目的去解釋。因有關行爲相當于置國(guó)家稅款于危險之中，具備騙取稅款的主觀故意的廣義涵義，應當依照刑法第二百零五條規定，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪追究行爲人的刑事(shì)責任。
二是對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認定不再局限于造成(chéng)增值稅稅款損失。實務中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票造成(chéng)的稅款損失，廣義上來說(shuō)并非隻是造成(chéng)增值稅稅款損失，還(hái)可能(néng)造成(chéng)消費稅、企業所得稅稅款損失，且包括造成(chéng)上下遊企業的稅款損失。因此，隻要行爲人符合虛開(kāi)行爲情形，不論其是否造成(chéng)增值稅稅款損失，均應當依照刑法第二百零五條規定，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪對(duì)其追究刑事(shì)責任。
三是判定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票應做好(hǎo)行刑銜接。這(zhè)方面(miàn)，目前山東省公安、檢察院、法院部門與稅務部門已聯合制定《關于辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件若幹問題的會(huì)議紀要》，對(duì)辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件相關問題達成(chéng)共識。按照本文對(duì)危險犯說(shuō)的界定，多數情形下，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲的判定，行政和刑事(shì)處理保持一緻。但少數情形下，如爲融資、上市或騙貸等目的對(duì)開(kāi)、環開(kāi)增值稅專用發(fā)票行爲，行刑處理不相一緻，建議有關部門明确有關行政處理是否需要與刑事(shì)處理保持一緻，對(duì)這(zhè)種(zhǒng)情形不再作出虛開(kāi)認定。另外，目前司法部門爲了保護有真實業務的行爲人，對(duì)符合一定标準的虛開(kāi)行爲作出不予起(qǐ)訴決定，建議明确有關标準，使行政機關對(duì)符合不予起(qǐ)訴标準的，進(jìn)行行政處理後(hòu)不再作出移交公安機關處理的決定。
