進(jìn)項稅額，是納稅人購進(jìn)貨物、勞務、服務、無形資産、不動産支付或者負擔的增值稅額。納稅人對(duì)“體外循環”所購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額，通常因擔心出現購銷不匹配、存貨周轉率異常等涉稅問題，即便取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，也不按規定申報抵扣。當相應的貨物銷售被查出隐匿銷售收入，按規定計提銷項稅額時(shí)，對(duì)應的進(jìn)項稅額是否可以抵扣？是否追溯到隐匿銷售收入的稅款所屬期抵扣？
一、進(jìn)項稅額抵扣的必要條件 |
在讨論賬外經(jīng)營所涉及的進(jìn)項稅額如何抵扣之前，需要先明确增值稅進(jìn)項稅額抵扣的必要條件。按照增值稅現行政策規定，進(jìn)項稅額抵扣，必須符合法定的抵扣範圍；取得合法有效的扣稅憑證；按規定認證确認、稽核比對(duì)并申報抵扣。
（一）符合法定的抵扣範圍
進(jìn)項稅額直接影響應納稅額的計算，但并非購進(jìn)貨物、勞務、服務、無形資産、不動産支付或者負擔的增值稅額都(dōu)可以在銷項稅額中抵扣。
《增值稅暫行條例》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（财稅〔2016〕36号）規定，進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形主要有六類，一是用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、勞務、服務、無形資産和不動産；二是非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務；三是非正常損失的在産品、産成(chéng)品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資産）、勞務和交通運輸服務；四是非正常損失的不動産，以及該不動産所耗用的購進(jìn)貨物、設計服務和建築服務；五是非正常損失的不動産在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設計服務和建築服務；六是購進(jìn)的貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
按照增值稅現行政策相關規定，采取賬外經(jīng)營手段購進(jìn)貨物并未被列爲進(jìn)項稅額的不得抵扣項目。
（二）取得合法、有效的扣稅憑證
增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關進(jìn)口增值稅專用繳款書、農産品收購發(fā)票、農産品銷售發(fā)票和完稅憑證。
根據《增值稅暫行條例》規定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關取得的海關進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；按照農産品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農産品買價和規定的扣除率計算的進(jìn)項稅額；以及自境外單位或者個人購進(jìn)勞務、服務、無形資産或者境内的不動産，從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，準予從銷項稅額中抵扣。此外，進(jìn)項稅額抵扣憑證還(hái)包括部分增值稅電子普通發(fā)票、客票行程單等，如購進(jìn)國(guó)内旅客運輸服務、支付道(dào)路通行費，取得的增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額，允許按規定進(jìn)行抵扣。《增值稅暫行條例》規定，納稅人購進(jìn)貨物、勞務、服務、無形資産、不動産，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國(guó)務院稅務主管部門有關規定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
納稅人采取賬外經(jīng)營手段，如未按規定取得合法、有效的增值稅扣稅憑證，則會(huì)喪失進(jìn)項稅額抵扣權益。
（三）按規定辦理認證、申報
增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關進(jìn)口增值稅專用繳款書等扣稅憑證，需按規定辦理認證或申請稽核比對(duì)，并向(xiàng)主管稅務機關申報抵扣 ，否則不得作爲合法的增值稅扣稅憑證，不能(néng)作爲進(jìn)項稅額抵扣。
《增值稅專用發(fā)票使用規定》第二十五條規定，用于抵扣增值稅進(jìn)項稅額的專用發(fā)票應經(jīng)稅務機關認證相符（國(guó)家稅務總局另有規定的除外）。所稱認證，是稅務機關通過(guò)防僞稅控系統對(duì)專用發(fā)票所列數據的識别、确認。認證相符，是指納稅人識别号無誤，專用發(fā)票所列密文解譯後(hòu)與明文一緻。
爲簡化辦稅流程，自2016年3月1日起(qǐ)，陸續將(jiāng)A級、B級、C級和M級的增值稅一般納稅人納入取消增值稅發(fā)票認證的納稅人範圍，可以不再進(jìn)行掃描認證，而是登錄增值稅發(fā)票選擇确認平台進(jìn)行查詢、勾選确認用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。
2019年3月1日起(qǐ)，擴大取消增值稅發(fā)票認證的納稅人範圍。將(jiāng)取消增值稅發(fā)票認證的納稅人範圍擴大至全部一般納稅人。2020年1月，增值稅發(fā)票選擇确認平台升級爲增值稅發(fā)票綜合服務平台，納稅人取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證用于抵扣的，應當登錄增值稅發(fā)票綜合服務平台确認發(fā)票爲抵扣用途，并按照發(fā)票用途确認結果申報抵扣增值稅進(jìn)項稅額。
納稅人采用賬外經(jīng)營手段，通常未取得增值稅扣稅憑證；或雖取得扣稅憑證，但未按規定辦理認證或申報。對(duì)納稅人賬外經(jīng)營取得的增值稅扣稅憑證，抵扣時(shí)間需視其在增值稅發(fā)票綜合服務平台勾選、确認抵扣用途的所屬月份，而并非按照增值稅扣稅憑證開(kāi)具所屬月份或追溯至交易所屬月份作爲進(jìn)項稅額抵扣。
二、未按規定抵扣進(jìn)項稅額情形分析 |
納稅人采取賬外經(jīng)營手段，其購進(jìn)環節增值稅扣稅憑證的取得通常存在兩(liǎng)種(zhǒng)情形，一是雖取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，但未按規定入賬核算、申報抵扣；二是未取得發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票，即未按規定取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證。
（一）已取得增值稅扣稅憑證，但未認證抵扣
納稅人賬外經(jīng)營的購進(jìn)貨物取得增值稅扣稅憑證，但未按規定認證抵扣，其進(jìn)項稅額應如何處理？
《國(guó)家稅務總局關于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行爲如何确定偷稅數額和補稅罰款的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕66号）規定，納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營，即購銷活動均不入賬，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額爲賬外經(jīng)營部分的銷項稅額抵扣賬外經(jīng)營部分中已銷貨物進(jìn)項稅額後(hòu)的餘額。其中已銷貨物的進(jìn)項稅額計算公式爲，已銷貨物進(jìn)項稅額=賬外經(jīng)營部分購貨的進(jìn)項稅額-賬外經(jīng)營部分存貨的進(jìn)項稅額。
《國(guó)家稅務總局關于增值稅一般納稅人取得的賬外經(jīng)營部分防僞稅控增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額抵扣問題的批複》（國(guó)稅函〔2005〕763号）規定，鑒于納稅人采用賬外經(jīng)營手段進(jìn)行偷稅，其取得的賬外經(jīng)營部分防僞稅控專用發(fā)票，未按規定的時(shí)限進(jìn)行認證，或者未在認證通過(guò)的當月按照增值稅有關規定核算當期進(jìn)項稅額并申報抵扣，因此，不得抵扣其賬外經(jīng)營部分的銷項稅額。
上述兩(liǎng)個文件出台于不同時(shí)期，國(guó)稅發(fā)〔1998〕66号文件出台時(shí)，尚無認證抵扣時(shí)限要求，但進(jìn)項稅額部分抵扣的計算方法，不符合增值稅購進(jìn)扣稅法的基本原則，也未考慮進(jìn)項稅額抵扣需取得合法有效扣稅憑證等形式要件；國(guó)稅函〔2005〕763号文件是在增值稅扣稅憑證需在規定時(shí)限内辦理認證、申報的背景下出台，而45号公告取消了增值稅扣稅憑證認證确認、稽核比對(duì)、申報抵扣的期限，納稅人取得2017年1月1日及以後(hòu)開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證，不會(huì)因超出認證、申報時(shí)限而不得抵扣。
如隐匿收入所對(duì)應的貨物已按規定取得2017年1月1日及以後(hòu)開(kāi)具的扣稅憑證，納稅人可在增值稅發(fā)票綜合服務平台查詢、勾選、确認，并在确認抵扣用途的所屬月份作爲進(jìn)項稅額抵扣。
【例1】甲公司成(chéng)立于2018年6月，經(jīng)營寵物食品、服裝、玩具及用品批發(fā)，當年8月登記爲增值稅一般納稅人，2022年8月被查出存在進(jìn)銷均未申報的賬外經(jīng)營問題。賬外經(jīng)營情況具體如下：甲公司2020年5月從供應商A公司購入寵物食品，當月取得A公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票注明價款200萬元，增值稅額爲26萬元，甲公司未就(jiù)該份發(fā)票進(jìn)行認證抵扣。2020年6月，甲公司銷售該批寵物食品的90%（剩餘10%部分至今未售出），取得收入259.9萬元（含增值稅，下同），未按規定開(kāi)具發(fā)票，也未申報增值稅銷售收入。2022年8月，甲公司對(duì)其隐匿銷售收入按規定計提銷項稅額的同時(shí)，是否允許其抵扣對(duì)應貨物的進(jìn)項稅額？如果允許抵扣，應在哪個稅款所屬期抵扣呢？
本例中，甲公司2020年6月取得的增值稅專用發(fā)票，可于2022年8月确認發(fā)票用途，并按照發(fā)票用途确認結果申報抵扣增值稅進(jìn)項稅額。需要注意兩(liǎng)個問題，一是該筆進(jìn)項稅額應抵扣數額爲增值稅專用發(fā)票注明的稅款26萬元，而非賬外經(jīng)營已銷貨物部分進(jìn)項稅額23.4萬元（26×90%）；二是該筆進(jìn)項稅額的稅款所屬期爲甲公司在增值稅發(fā)票綜合服務平台确認抵扣用途的2022年8月，而非發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間（2020年6月）。
（二）未取得增值稅扣稅憑證
爲避免銷貨方按規定申報所開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的銷項稅額，而對(duì)應的進(jìn)項稅額未按規定認證抵扣，從而引發(fā)相關涉稅風險，納稅人“體外循環”所購進(jìn)貨物通常以進(jìn)貨憑證等單據替代本應索取的增值稅專用發(fā)票，或僅從銷貨方取得增值稅普通發(fā)票。
【例2】承例1，甲公司還(hái)有一筆賬外經(jīng)營：2021年10月從供應商B公司購入寵物服裝及玩具113萬元，未取得供貨商開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票；2021年11月銷售該批寵物服裝及玩具，取得收入146.9萬元，未按規定開(kāi)具發(fā)票，也未申報增值稅銷售收入。
納稅人發(fā)生交易時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，現行增值稅政策并未禁止其重新向(xiàng)供貨方取得發(fā)票。即購入時(shí)未取得增值稅扣稅憑證，也并非完全喪失進(jìn)項稅額抵扣的權益。如取得供貨方補充開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，可在取得專用發(fā)票後(hòu)按規定認證抵扣。
如甲公司2022年8月從B公司取得增值稅專用發(fā)票，注明價款100萬元，增值稅額13萬元，并于當月在增值稅綜合服務平台确認抵扣用途，可作爲2022年8月稅款所屬期的進(jìn)項稅額抵扣。但如果甲公司無法從銷貨方B公司取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證，則該批貨物無可抵扣的進(jìn)項稅額。
三、未及時(shí)抵扣進(jìn)項稅額的後(hòu)續處理 |
增值稅一般納稅人通常以1個月爲納稅期限，根據增值稅的計算原理，應納稅額=當期銷項稅額-當期進(jìn)項稅額-上期留抵稅額，在隐匿銷售收入的當月，如當期取得的增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證未按規定申報抵扣，則當期增值稅應納稅額計算時(shí)，不得扣除已取得扣稅憑證但未按規定申報抵扣的進(jìn)項稅額。
雖然賬外經(jīng)營的進(jìn)項稅額無法追溯至隐匿銷售收入的稅款所屬期抵扣，不能(néng)參與隐匿銷售當期的增值稅稅款計算，納稅人可能(néng)因此在隐匿收入當期形成(chéng)欠繳稅款。但根據《國(guó)家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕112号）規定，對(duì)既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的納稅人，允許納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅。賬外經(jīng)營的納稅人取得銷貨方補開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，按規定認證抵扣後(hòu)，依然可以參與增值稅應納稅額的計算，若形成(chéng)留抵稅額，納稅人可以選擇按規定申請留抵稅額抵減查補形成(chéng)的欠稅。相比購進(jìn)貨物當月取得增值稅扣稅憑證并按規定于當期認證抵扣，被查出隐匿銷售收入後(hòu)認證申報或重新取得扣稅憑證作爲進(jìn)項稅額抵扣，納稅人會(huì)因取得扣稅憑證滞後(hòu)或未及時(shí)認證抵扣等原因，形成(chéng)少繳稅款，并承擔相應的滞納金。
【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成(chéng)當月增值稅申報後(hòu)，形成(chéng)期末留抵稅額56萬元。當日，甲公司申請以留抵稅額抵減上述兩(liǎng)筆查補形成(chéng)的欠稅，稅務機關當天爲其填開(kāi)了《增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》。爲方便讨論，假設上述月份甲公司無其他業務發(fā)生。2020年6月所屬期形成(chéng)應納增值稅29.9萬元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日産生滞納金11.74萬元；2021年11月所屬期形成(chéng)應納增值稅16.9萬元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日産生滞納金2.26萬元。
按照《國(guó)家稅務總局關于增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事(shì)項的通知》（國(guó)稅函〔2004〕1197号）規定，抵減欠繳稅款時(shí)，應按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滞納金。應繳未繳滞納金金額加欠稅金額爲欠繳總額。甲公司2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減欠稅時(shí)，先抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和滞納金11.74萬元。餘下的14.36萬元（56-29.9-11.74），用于抵減2021年11月的欠稅和滞納金。因2021年11月欠繳稅款及滞納金大于可用于抵減的留抵稅額，按配比方法計算，可抵減2021年11月欠稅12.67萬元，滞納金1.69萬元。留抵稅額抵減欠稅後(hòu)，2021年11月所屬期尚餘4.23萬元欠稅，之後(hòu)甲公司清繳該筆欠稅時(shí)，需從其稅款滞納之日起(qǐ)，即2021年12月16日起(qǐ)至繳納該筆稅款之日止，按日加收滞納金。
需要注意的是，自2020年3月1日起(qǐ)，根據《國(guó)家稅務總局關于稅收征管若幹事(shì)項的公告》（國(guó)家稅務總局公告2019年第48号）規定，對(duì)納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人應繳納的欠稅及滞納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滞納金。甲公司可將(jiāng)兩(liǎng)筆欠稅先行清繳，使其不會(huì)再産生新的滞納金。即2022年9月8日以留抵稅額56萬元抵減2020年6月的欠稅29.9萬元和2021年11月的欠稅16.9萬元，剩餘的9.2萬元（56-29.9-16.9）用于抵減欠稅已産生的滞納金。抵減後(hòu)，兩(liǎng)筆查補稅款餘下的滞納金4.8萬元（11.74+2.26-9.2）可待以後(hòu)期間繳納。
甲公司用留抵稅額抵減增值稅欠稅時(shí)，進(jìn)行如下會(huì)計處理：
借：應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）560000（紅字）
營業外支出——滞納金 92000（藍字）
貸：應交稅費——未交增值稅 468000（紅字）
甲公司在2022年10月納稅申報期填報增值稅申報表時(shí)，需在《增值稅及附加稅費申報表附列資料（二）（本期進(jìn)項稅額明細）》的第21欄“上期留抵稅額抵減欠稅”填報56萬元。
