股權代持的稅務處理文章八篇
1、國(guó)家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協四次會(huì)議第1112号提案辦理情況答複的函
廈稅函〔2020〕125号 日期：2020.7.28
尊敬的周永偉先生：
《關于降低廈門股權代持關系下實際出資人雙重稅負的提案》（市十三屆政協四次會(huì)議第1112号）收悉，該件由我局獨辦。現將(jiāng)辦理情況答複如下：
一、辦理工作背景
我局高度重視上述提案，在提案辦理過(guò)程中，注重加強調查研究，深入了解當前股權代持關系實質，梳理分析股權代持關系稅收政策。
二、辦理情況
（一）關于顯名股東納稅義務的認定
根據《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實施細則》第三條第二款規定：“納稅人應當依照稅收法律、行政法規的規定履行納稅義務；其簽訂的合同、協議等與稅收法律、行政法規相抵觸的，一律無效。”顯名股東作爲登記在股東名冊上的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利，依據《中華人民共和國(guó)企業所得稅法》《中華人民共和國(guó)個人所得稅法》，是符合稅法規定的轉讓股權和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權轉讓所得，應當依法履行納稅義務。
《公司注冊資本登記管理規定》（國(guó)家工商行政管理總局令第64号）第八條“股東或者發(fā)起(qǐ)人必須以自己的名義出資”,明确了行政管理的方式是要求股東以自己的名義出資。而《最高人民法院關于适用<中華人民共和國(guó)公司法>若幹問題的規定（三）》第二十五條的相關規定，僅說(shuō)明人民法院認可代持合同具有法律效力，規範的是代持當事(shì)人内部的民事(shì)法律關系，不屬于對(duì)《公司注冊資本登記管理規定》中關于股東出資規定的調整或變化。
（二）關于隐名股東納稅義務的認定
1.隐名股東爲自然人的情形。《中華人民共和國(guó)個人所得稅法》第二條，明确了應當繳納個人所得稅的九種(zhǒng)所得，顯名股東將(jiāng)取得的稅後(hòu)股息紅利所得、股權轉讓所得，轉付給隐名股東（自然人），不屬于法律規定應當繳納個人所得稅的所得。
2.隐名股東爲企業的情形。《中華人民共和國(guó)企業所得稅法》第六條規定，企業以貨币形式和非貨币形式從各種(zhǒng)來源取得的收入，爲收入總額，包括其他收入；第七條、第二十六條，分别列明了法定的不征稅收入和免稅收入。據此，隐名股東（企業）從顯名股東取得基于代持合同關系産生的所得，不屬于法定的不征稅收入和免稅收入，應當按照企業所得稅法規定繳納企業所得稅。
（三）其他
關于顯名股東（企業）取得股息紅利後(hòu)，轉付給隐名股東（企業），隐名股東（企業）是否能(néng)夠适用“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益爲免稅收入” 的問題，由于隐名股東（企業）和顯名股東（企業）之間并未構成(chéng)股權投資關系，隐名股東（企業）從顯名股東（企業）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規定可以“穿透”作爲隐名股東（企業）取得權益性投資收益對(duì)其免稅。
關于提案提到的《國(guó)家稅務總局關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2011年第39号），其适用情形僅限于限售股。
三、下一步工作思路
今後(hòu)，我局將(jiāng)持續做好(hǎo)稅收服務工作，嚴格落實各項稅收優惠政策，同時(shí)，關于股權代持的稅收管理方面(miàn)的問題，我局也將(jiāng)積極向(xiàng)國(guó)家稅務總局反映。
衷心感謝您對(duì)稅收工作的關心和支持。
領導署名：黃小平
聯 系 人：餘玥
聯系電話：0592-2021623
國(guó)家稅務總局廈門市稅務局
2020年7月28日
2、個案透視：辨析代持股權轉讓裡(lǐ)的“罪與罰”
2022年02月22日 中國(guó)稅務報 版次：07
作者：易明
個人轉讓股權、代持股權的涉稅處理必須合法合規，一旦被稅務機關依法作出處理處罰，在無異議的情況下要及時(shí)執行，避免陷入被追究刑事(shì)責任的嚴重後(hòu)果。
一隐名股東轉讓由他人代持的股權後(hòu)，用大幅壓低轉讓價格的假合同申報納稅，結果稅沒(méi)逃成(chéng)，反被加收滞納金、處以罰款，并被判處4年有期徒刑。這(zhè)起(qǐ)前不久中國(guó)裁判文書網公布，後(hòu)被國(guó)家稅務總局官網曝光的案件受到資本市場關注，給有類似打算者敲響了警鍾。筆者認爲，有必要分析該案反映的一些涉稅法律問題，促進(jìn)股權轉讓涉稅處理合法合規。
案件：用假合同隐瞞大量股權轉讓收入
公開(kāi)信息顯示，安徽省淮南市稅務稽查部門2017年根據舉報線索，查實安徽某藥業公司股東鮑某2017年1月與殷某簽訂《股權轉讓協議》，將(jiāng)其實際持有的該藥業公司51.09%的股權（其中40%由李某代持）轉讓給殷某，實際轉讓價格爲7000萬元。鮑某爲偷逃相關稅款另行僞造《股權轉讓協議》，其中股權轉讓作價僅300多萬元，以此價格進(jìn)行納稅申報，少繳稅款1175.48萬元。
淮南市稅務稽查部門依法作出對(duì)鮑某追繳稅款、加收滞納金并處罰款的處理處罰決定，鮑某未按期補繳稅款、滞納金和罰款。稅務部門依法將(jiāng)該案移送公安機關立案偵查，後(hòu)鮑某被檢察院提起(qǐ)公訴。進(jìn)入司法程序後(hòu)，鮑某補繳全部稅款和部分罰款。2021年3月，安徽省某區人民法院判決認定，鮑某將(jiāng)其持有的某公司股權轉讓他人後(hòu)，采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報，且涉及金額巨大，其行爲已構成(chéng)逃稅罪，依法判處鮑某有期徒刑4年，并處罰金50萬元。
分析：有關違法行爲有什麼(me)區别與聯系
對(duì)于該案，不少人對(duì)其中一些法律問題認識模糊，影響到其稅法遵從。筆者對(duì)有關問題作分析梳理。
未繳或少繳稅款與偷稅的區别與聯系
本案中，當事(shì)人鮑某被認定爲偷稅，少繳稅款1000多萬元，被作出補繳稅款、加收滞納金并處罰款的處理處罰。一些人不明白少繳稅款與偷稅的關系。
根據稅收征管法第六十三條關于“納稅人僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成(chéng)犯罪的，依法追究刑事(shì)責任”之規定，偷稅行爲的客觀表現是僞造、變造、隐匿、銷毀賬簿憑證等欺瞞手段，主觀要件是故意。如果主觀并無不繳或少繳稅款的故意，客觀上也未采取欺瞞手段，但存在未繳或少繳稅款結果的，不構成(chéng)偷稅，構成(chéng)未繳或少繳稅款的違法行爲。
稅收征管法第五十二條規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金；有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”該法實施細則第八十一條、第八十二條分别規定：“稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤”“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的”。可見，未繳或少繳稅款行爲被限定于非主觀故意的計算錯誤等失誤。
實踐中，稅務機關對(duì)于主觀上不具有偷稅故意，未采取欺騙、隐瞞手段，但具有未繳或少繳稅款結果的，均認定爲未繳或少繳稅款，并根據稅收征管法第三十二條關于“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金”之規定，追征稅款和滞納金，不予行政處罰。
綜上，未繳或少繳稅款與偷稅的區别主要在于，納稅人是否具備偷稅的主觀故意，客觀上是否采取了欺騙或隐瞞手段。稅務處理上的區别在于，認定未繳或少繳稅款的，僅在追征期内追征稅款和滞納金。認定偷稅的，會(huì)無限期追征稅款、滞納金，并對(duì)納稅人處以0.5倍到5倍的罰款。
本案中，鮑某原是某藥業公司的股東，其轉讓股權時(shí)，根據個人所得稅法和《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務總局公告2014年第67号）等規定，鮑某和其40%股權代持人李某本應就(jiù)有關股權轉讓收入，按照“财産轉讓所得”稅目繳納個人所得稅以及印花稅，但鮑某隐瞞真實的股權交易合同，編造虛假合同，使股權交易價款從7000萬元急劇縮水到300多萬元，以300多萬元的價款進(jìn)行納稅申報，導緻少繳上千萬元稅款。可見，鮑某、李某具有偷稅的主觀故意，客觀上采取了欺騙手段，因此被稽查部門認定爲偷稅，被分别追繳稅款并處以罰款。陰陽合同的查實，是認定鮑某具有偷稅故意的關鍵。
偷稅與逃稅罪的區别與聯系
根據刑法第二百零一條第一款關于“納稅人采取欺騙、隐瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”之規定，納稅人有偷稅的主觀故意，偷稅數額達到應納稅額10%以上，就(jiù)構成(chéng)逃稅罪。
而2009年頒布的《刑法修正案（七）》在第二百零一條增加規定，“有第一款行爲，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知後(hòu)，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事(shì)責任；但是，五年内因逃避繳納稅款受過(guò)刑事(shì)處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”也就(jiù)是說(shuō)，納稅人偷稅若達到逃稅罪數額标準，但隻要不是五年内受過(guò)逃稅罪刑事(shì)處罰或因偷稅被稅務機關兩(liǎng)次處罰，補繳了稅款和滞納金，繳納了罰款，就(jiù)不予追究刑事(shì)責任。因此，一般來說(shuō)，納稅人隻要及時(shí)執行稅務機關的處理處罰決定，就(jiù)會(huì)避免被追究刑事(shì)責任。
綜上，偷稅與逃稅罪，都(dōu)是以偷（逃）稅故意爲前提，表現相似，但性質和後(hòu)果不同：前者是稅收違法行爲，其構成(chéng)不考量偷稅數額和比例以及行爲次數；後(hòu)者是犯罪行爲，其構成(chéng)要求逃避繳納稅款的數額和占比達到法定标準，考量偷稅次數和被查處後(hòu)補繳稅款、滞納金和繳納罰款的情況。
具體到本案，鮑某被稽查部門作出偷稅的處理處罰決定後(hòu)，如能(néng)及時(shí)執行，就(jiù)無須承擔刑事(shì)責任了。但從（2021）皖04刑終102号判決書來看，2018年9月4日，稽查部門依法向(xiàng)鮑某送達《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》後(hòu)，鮑某未在規定期限内繳納稅款、滞納金和罰款。繳納期限屆滿後(hòu)，經(jīng)稽查部門催告，鮑某僅補繳了部分稅款。後(hòu)稽查部門將(jiāng)鮑某移送司法機關。2020年6月17日，公安機關對(duì)鮑某涉嫌逃稅立案偵查，認定鮑某逃稅數額合計695.48萬元。截至2021年2月26日，鮑某將(jiāng)偷逃稅款繳清，并繳納了部分罰款，但滞納金和剩餘罰款仍未繳納。根據相關法律規定，公安機關立案後(hòu)，即使鮑某再補繳稅款、滞納金和罰款，也不影響其逃稅罪的構成(chéng)，僅影響量刑。
股權代持的稅法後(hòu)果
本案反映了股權代持現象。鮑某40%的公司股權由李某代持，李某是公開(kāi)登記的股東，也是股權轉讓協議和股權變更登記的主體。稽查部門經(jīng)查按照登記公示的股權持有和轉讓信息，分别以鮑某和李某爲納稅人，區分二人的法定納稅義務，同時(shí)作出了兩(liǎng)份《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，分别追繳鮑某少繳個人所得稅254.54萬元、印花稅0.72萬元并處以罰款，追繳李某少繳個人所得稅917.6萬元、印花稅2.61萬元并處以罰款。
由于李某僅是代持鮑某的股權，相關股權轉讓收益由鮑某取得，李某作爲法律上的納稅人，未自行繳納稅款、滞納金和罰款。在鮑某未提供資金的情況下，相關稅款、滞納金和罰款處于欠繳狀态。稽查部門將(jiāng)案件移送司法機關後(hòu)，司法機關穿透了有關股權登記的外衣，直接以隐名股東鮑某作爲犯罪嫌疑人，放棄對(duì)李某追訴。
從本案可以看出，股權代持在民法上受到尊重和認可。但是在稅法上，由于納稅義務法定，稅務機關隻能(néng)以登記的股東作爲納稅人，一般不會(huì)穿透股權登記，直接對(duì)隐名股東征稅，代持股權的顯名股東存在巨大的涉稅風險。例如本案中，案件發(fā)生後(hòu)，李某雖然隻曾是鮑某的股權代持人，但在稅務系統中仍將(jiāng)被認定爲偷稅行爲人和欠繳稅款、滞納金、罰款的納稅人，影響到其納稅信用狀況和其他涉稅事(shì)項辦理。另外，由于本案中有關股權代持關系有充分證據證實，司法機關才會(huì)在立案後(hòu)就(jiù)全部偷稅金額對(duì)鮑某追究刑事(shì)責任。否則，李某還(hái)會(huì)面(miàn)臨刑事(shì)追責。
近年來，股權代持和個人股權轉讓十分常見，不少中介機構和股東個人爲了減少股權轉讓的稅收負擔進(jìn)行不合法合規的稅務謀劃，已出現多起(qǐ)案例。在這(zhè)類案件中，當事(shì)人往往被大額追繳稅款、滞納金和罰款，有的還(hái)會(huì)被追究刑事(shì)責任，本案即是典型一例。本案的查處和曝光表明，國(guó)家對(duì)此類偷逃稅行爲將(jiāng)保持高壓态勢。個人轉讓股權的涉稅處理要高度重視合法合規性，避免其中的涉稅風險。個人應謹慎爲他人代持股權，若代持，要注意收集保存相關證據資料。
（作者系德恒律師事(shì)務所稅法服務與研究中心秘書長(cháng)，本文僅代表作者個人觀點。）
3、股權代持好(hǎo)比“走鋼絲”
2021年07月23日中國(guó)稅務報版次：07
作者：李玄德 張霞
股權代持又稱委托持股、隐名投資或假名出資等，是指實際出資人（又稱實際股東、隐名股東等）與名義出資人（又稱名義股東、顯名股東等）約定，由名義出資人作爲公司工商登記的股東代持股權，實際出資人履行出資義務并享有投資收益的一種(zhǒng)股權處置方式。近日，蘇州國(guó)際商事(shì)法庭審結了一起(qǐ)國(guó)内主體投資外國(guó)有限責任公司所引發(fā)的股權代持糾紛，引起(qǐ)廣泛關注。從實踐看，股權代持引發(fā)法律糾紛的案例并不罕見，而這(zhè)種(zhǒng)方式好(hǎo)比“走鋼絲”，稅務風險很高。
背後(hòu)有“不能(néng)說(shuō)的秘密”
據筆者了解，股權代持形成(chéng)的原因很多，比如實際出資人爲了規避股東身份的限制、爲了規避關聯關系、爲了強化對(duì)企業的控制權等等，都(dōu)會(huì)選擇股權代持。這(zhè)其中，稅收也是一個重要的因素。例如，根據稅法規定，符合條件的外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。有些納稅人爲了享受該優惠，就(jiù)采取了通過(guò)外籍個人代持個人股權的方式。
由此可見，股權代持的背後(hòu)，可能(néng)含有許多“不能(néng)說(shuō)的秘密”。那麼(me)，哪些類型的股權代持協議具有法律效力呢？根據公司法司法解釋（三）第24條規定，如無原合同法第52條（民法典第144條~154條）規定的情形，應當認定股權代持協議有效。而在司法實踐中，判斷代持協議的法律效力時(shí)，對(duì)于違反合同效力性強制性規定的，才可認定爲無效；對(duì)于違反管理性規定的代持協議，并不當然導緻代持協議無效。
舉例來說(shuō)，爲規避公司法關于股東人數限制的股權代持協議，基于資産隔離、關聯交易、競業限制等目的而簽訂的股權代持協議等，一般認定爲有效；而對(duì)于爲了規避外商投資準入負面(miàn)清單，規避特殊行業持股比例限制和上市公司股東的股權而簽訂的股權代持協議，一般認定爲無效。
實務中存在多方面(miàn)風險
從實踐情況看，股權代持容易産生法律風險。對(duì)于實際出資人來說(shuō)，名義出資人可能(néng)不遵守協議，不向(xiàng)實際出資人轉交财産收益，濫用股東權利，擅自轉讓、抵押股權等，侵害實際出資人的利益；對(duì)于名義出資人來說(shuō)，當公司出現不能(néng)履行的債務時(shí)，債權人往往以登記的股東爲被告，要求其對(duì)公司債務不能(néng)清償的部分，在未出資本息範圍内承擔補充賠償責任，而名義出資人不能(néng)以其僅僅爲顯名股東、非實際出資人爲由進(jìn)行抗辯，導緻名義出資人受到牽連。
從稅收角度來說(shuō)，稅務機關在實踐中一般會(huì)將(jiāng)代持的股權，還(hái)原認定爲普通的股權轉讓，依法征收股權轉讓所得個人所得稅。比如，《國(guó)家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協四次會(huì)議第1112号提案辦理情況答複的函》（廈稅函〔2020〕125号）明确，顯名股東作爲登記在股東名冊上的股東，可以依股東名冊主張行使股東權利。依據企業所得稅法、個人所得稅法，符合規定的轉讓股權和取得投資收益的納稅人，其取得股息紅利所得、股權轉讓所得，應當依法履行納稅義務。
還(hái)有一種(zhǒng)代持形式是，自然人代企業法人持股。在這(zhè)種(zhǒng)情形下，被投資企業如果進(jìn)行利潤分配，通常需要代扣代繳股權代持人（顯名股東）的個人所得稅。如果是企業法人直接持股，且符合企業所得稅法及其實施條例規定的條件，那麼(me)，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益爲免稅收入，法人股東無須繳納企業所得稅。一些實際出資人由于不懂稅收政策，未提前統籌考量稅務問題，導緻其付出了高昂的稅收成(chéng)本。
提前考量潛在風險事(shì)項
無論實際出資人還(hái)是名義出資人，都(dōu)應當在合法、合規的前提下運用股權代持，同時(shí)應當提前統籌考量潛在的風險事(shì)項，多措并舉強化風控，盡可能(néng)消除潛在隐患。
對(duì)于實際出資人來說(shuō)，首先應當選擇信任的、品行端正的人來代持股權；其次則要簽訂規範的、嚴密的股權代持協議，可以在協議中約定嚴格的違約責任，對(duì)名義出資人起(qǐ)到一定的警示作用，避免後(hòu)者濫用權利給實際出資人造成(chéng)損失；爲了解決以後(hòu)股權還(hái)原至自己名下時(shí)的個人所得稅問題，實際出資人對(duì)代持人的身份需要事(shì)先進(jìn)行規劃。
對(duì)于名義出資人來說(shuō)，一方面(miàn)，其可能(néng)會(huì)承擔因實際出資人出資不實而産生的法律責任，因此在簽訂股權代持協議前，名義出資人可以先要求實際出資人將(jiāng)其認繳的注冊資本實繳到位。另一方面(miàn)，名義出資人可以要求在股權代持協議中增加條款，約定倘若實際出資人未履行出資義務給名義出資人造成(chéng)損失的，名義出資人除了可以行使追償權外，還(hái)可以要求實際出資人承擔嚴格的違約責任，以此約束實際出資人的行爲。
（作者單位：四川智誠久信稅務師事(shì)務所有限公司）
4、個人轉讓代持股， 是否需要繳個稅？
2018年02月27日中國(guó)稅務報 版次：07
作者：許駿華 季俊
一段時(shí)間以來，股權代持現象不斷出現。對(duì)于這(zhè)種(zhǒng)約定由他人代公司實際股東或出資人作爲法定登記股東，名義上履行股東權利和義務的股權或股份處置方式，我國(guó)法律予以了認可，但稅法對(duì)個人代持股法律關系中的納稅義務尚無明确規定。現實中，個人轉讓代持股要不要繳納個人所得稅成(chéng)爲一個問題。
“王某某代持股權，對(duì)其股權轉讓如何征稅？”近日，圍繞一起(qǐ)個人代持股權轉讓案，江蘇省常州市金壇地稅局征管部門和法規部門展開(kāi)了熱烈讨論。
王某某轉讓代持股被征個稅
前不久，金壇地稅局在風險應對(duì)過(guò)程中發(fā)現一個特别的平價轉讓股權情況。
A公司2011年3月成(chéng)立，注冊資本6000萬元，是B國(guó)有企業的關聯企業，主要爲後(hòu)者提供貨物運輸服務。其股東之一是B國(guó)有企業高管于2011年5月投資設立的C公司。
這(zhè)些高管在2000年8月已投資設立D公司。D公司2011年3月參與投資設立A公司，之後(hòu)這(zhè)些高管將(jiāng)其在D公司的股權平價轉讓給了C公司。2015年4月，C公司將(jiāng)其持有A公司的50%的股權以3000萬元平價轉讓給了王某某。2016年9月，王某某將(jiāng)所獲股權平價轉讓給了D公司。
發(fā)現C公司與王某某之間的股權轉讓事(shì)實後(hòu)，金壇地稅局準備對(duì)C公司的股權轉讓行爲征收企業所得稅。這(zhè)時(shí)，王某某提供了一份股權代持協議，稱其實際是代其他人持有A公司的股權。金壇地稅局召集管理、法規等科室人員，集體審議C公司與王某某之間的股權轉讓行爲，認爲對(duì)有關股權轉讓價格核定缺乏法律法規依據。從協議内容來看，王某某是代持股份，但稅務人員通過(guò)調查發(fā)現，王某某在持有A公司股權期間，A公司沒(méi)有分過(guò)紅，也沒(méi)有召開(kāi)過(guò)股東大會(huì)，因而無法核實王某某持有A公司股權是否屬于真實的代持行爲。而從工商部門調取的信息來看，C公司确實將(jiāng)其持有A公司的50%的股權轉讓了，王某某是真正的顯名股東。2016年9月，王某某又將(jiāng)這(zhè)部分股權轉讓給了D公司。
經(jīng)過(guò)研究，金壇地稅局最終認定王某某轉讓股權所得屬于個人所得稅項目中的财産轉讓所得，其計稅基礎爲按照一次轉讓财産的收入額減除财産原值和合理費用後(hòu)的餘額，稅率爲20%。基于A公司的賬面(miàn)資産評估增值506.43萬元，稅務機關按淨資産核定法，确定王某某本次股權轉讓對(duì)應的淨資産公允價值份額爲5477.675萬元﹝（10448.92+506.43）×50%﹞。
由于王某某申報的股權轉讓收入爲平價，根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務總局2014年67号公告）第十一條規定，金壇地稅局認爲王某某申報的股權轉讓收入明顯偏低，雖然其可能(néng)有股權代持的事(shì)實存在，但其平價轉讓股權屬于無正當理由。王某某轉讓有關股權的原值及費用合計3003萬元，其應繳納個人所得稅494.935萬元﹝(5477.675-3003) ×20%﹞。
本案中誰是納稅主體
筆者梳理分析發(fā)現，我國(guó)現行稅法對(duì)個人代持股情形下的納稅義務并沒(méi)有作出統一規定，僅在國(guó)家稅務總局《關于企業轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》(國(guó)家稅務總局公告2011 第39 号)中明确，因股權分置改革造成(chéng)原由個人出資而由企業代持有的限售股，企業在轉讓代持的限售股時(shí)由名義股東代持企業計算繳納企業所得稅。近期稅務總局又明确，對(duì)代持股票轉讓應按其法定形式确認納稅主體，以代持方爲納稅人征收營業稅、增值稅及所得稅。如委托方已將(jiāng)收到的轉讓款繳納了營業稅、增值稅及所得稅，且兩(liǎng)方所得稅無實際稅負差别的，可以不向(xiàng)代持方追征稅款。
稅法規定由名義股東承擔納稅義務，是爲了方便稅收征管，提高執法效率。但因對(duì)于什麼(me)情況屬于因股權分置改革造成(chéng)的代持股沒(méi)有明确規定，對(duì)于其他情況的代持股轉讓是否按前述規定處理也沒(méi)有明确規定，在實際征管過(guò)程中，對(duì)于個人代持股情形下的納稅義務，各地稅務機關的認識和執法并不統一。不過(guò)，稅務機關大多要求名義股東履行納稅義務。筆者認爲這(zhè)種(zhǒng)處理有可能(néng)與實質課稅原則相違背，合理性值得商榷。
本案例中的王某某、C公司均是顯名股東，C公司的企業所得稅爲查賬征收，如果對(duì)C公司征稅，股權轉讓價格沒(méi)有核定的依據。如果對(duì)C公司股權轉讓價格進(jìn)行核定，增值部分不能(néng)作爲王某某下一轉讓環節征收個人所得稅的扣除成(chéng)本，造成(chéng)重複征稅。另外，王某某替C公司代持股權的事(shì)實并沒(méi)有得到法院的認定，對(duì)C公司征稅又沒(méi)有法律依據，因此對(duì)王某某征稅最爲恰當。
王某某轉讓代持股是否繳個稅
在股權代持的法律關系中，實際股東爲投資收益的實際享有者，股權登記由顯名股東變更爲實際股東并未改變經(jīng)濟實質。依據實質課稅原則，如果股權變更并不構成(chéng)股權轉讓，也不存在任何股權轉讓所得，無須繳納個人所得稅。
而在本案例的股權轉讓事(shì)項中，王某某并沒(méi)有將(jiāng)股權轉讓給C公司——如果這(zhè)樣，則屬于解除代持協議，不用繳納個人所得稅。王某某是將(jiāng)股權轉讓給了第三方——D公司，這(zhè)就(jiù)需要繳納個人所得稅。
也有專業律師認爲，股權代持行爲的認定比較難，後(hòu)期即使通過(guò)法院判決的形式确認C公司是有關股權的實際出資人，王某某又將(jiāng)股權轉讓給了C公司，也需要就(jiù)有關股權轉讓行爲繳納個人所得稅。
如何規避個人代持股的稅收風險？
我國(guó)公司法解釋三的相關規定，從公司法和物權法層面(miàn)對(duì)代持股行爲帶來的主要法律問題明确了處理意見，從而使代持股行爲在法律上得到了認可，代持股法律關系得到了保護。上述股權轉讓中，如果王某某的股權代持行爲是真實的，應由C公司通過(guò)法院确權判決，再由C公司將(jiāng)股權轉讓給D公司，這(zhè)樣稅務機關才可以考慮不對(duì)王某某的轉讓股權行爲征收個人所得稅。
現實中，在股東解除代持協議時(shí)，有的稅務機關會(huì)要求顯名股東按照公允價值計算繳納個人所得稅。而實際股東往往認爲自己才是公司的真正股東，并未真正發(fā)生股權轉讓，也未獲得任何股權轉讓所得，稅務機關要求顯名股東繳納個人所得稅，自己很冤枉。可見，在股權代持交易時(shí)，實際出資人防範稅收風險顯得尤爲重要。那麼(me)，實際出資人如何規避個人代持股的稅收風險？筆者認爲可以從以下兩(liǎng)方面(miàn)入手。
一是注重全面(miàn)收集證據材料。現實中，雖然代持股的法律關系客觀存在，但是往往因爲缺乏充足的證明材料，稅務機關無法按照實質課稅原則不對(duì)有關納稅主體征稅，而是按照公允價格對(duì)其征收稅款。爲避免這(zhè)種(zhǒng)情況出現，實際出資人或股東應重視有關材料的收集，比如出資的支付憑證、參與公司股東會(huì)的決議、參與公司利潤分配的憑證等，并加強與稅務機關的溝通，必要時(shí)獲取法院關于實際股東身份的确權判決等，從而争取有利的稅務處理，最大限度地維護自身的合法涉稅權益。
二是審慎選擇股權代持對(duì)象。納稅人應重視股權代持的法律風險，盡可能(néng)減少股權代持的交易架構。如果股權代持的交易安排确有必要，應當審慎選擇代持對(duì)象。根據國(guó)家稅務總局2014年67号公告第十三條規定，將(jiāng)股權轉讓給其能(néng)提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，如果申報的股權轉讓價格偏低，則被視爲有正當理由而免于核定征收稅款。因此，實際出資人或股東若因各種(zhǒng)原因需要股權代持，應盡量在上述範圍内選擇代持對(duì)象，以減少未來解除代持協議時(shí)可能(néng)産生的稅務負擔。
（作者單位：江蘇省常州市金壇地稅局）
5、“股權代持”，納稅主體是誰
2013年08月19日 中國(guó)稅務報 版次：12
作者：簡生仁
近期，甲公司财務部劉經(jīng)理來電咨詢，甲公司（名義股東）在2012年代乙投資公司（實際股東）持有某證券公司2%的股權0.4億元。2013年8月該證券公司上市，甲公司（名義股東）與限售股解禁期後(hòu)在二級市場分批出售上述股權，獲得淨收入2.1億元，扣除曆史成(chéng)本後(hòu)轉讓所得爲1.7億元（2.1－0.4）；對(duì)此是以1.7億元作爲計稅所得額計算征收企業所得稅嗎？納稅人是實際股東還(hái)是名義股東？股權代持對(duì)象如何選擇？在這(zhè)些問題上，稅企雙方産生了不同的看法。爲此，筆者根據有關稅法規定對(duì)上述問題作一解答。
“股權代持”納稅主體爲名義股東
股權代持是指實際出資人與他人約定，以他人名義代實際出資人履行股東權利義務的一種(zhǒng)股權或股份處置方式。在現實生活中，股權代持的現象比較普遍。但當條件成(chéng)熟、實際股東準備解除代持協議時(shí)，稅務機關會(huì)要求實際股東按照公允價值計算繳納企業所得稅。而實際股東總認爲自己是公司的真正股東，并未發(fā)生股權轉讓也未獲得任何股權轉讓所得，稅務機關要求自己繳納所得稅很“冤枉”。
根據《最高人民法院關于适用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若幹問題的規定（三）》（法釋〔2011〕3号）的規定，實際出資人與名義股東因投資權益的歸屬發(fā)生争議，實際出資人以其實際履行了出資義務爲由向(xiàng)名義股東主張權利的，人民法院應予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機關登記爲由否認實際出資人權利的，人民法院不予支持。在“股權代持”的法律關系中，實際股東爲投資收益的實際享有者，股權登記由名義股東變更爲實際股東并未改變經(jīng)濟實質，依據實質課稅原則，上述股權變更并不構成(chéng)股權轉讓，也不存在任何股權轉讓所得，無需繳納企業所得稅。因此，在上述“股權代持”中，應确定甲公司（名義股東）爲納稅主體，具體的處理爲甲公司（名義股東）應按減持限售股的全部收入計入企業當年度應稅收入納稅，某餘額轉付給乙投資公司（實際股東）的，乙投資公司（實際股東）不再繳納稅收，而由甲公司（名義股東）按照1.7億元計稅所得額計算繳納企業所得稅。
審慎選擇股權代持對(duì)象
在實際工作過(guò)程中，納稅人應重視股權代持的法律風險，盡可能(néng)減少股權代持的交易架構。如果股權代持的交易安排确有必要，則應當審慎選擇代持對(duì)象。
根據《國(guó)家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國(guó)家稅務總局公告2010年第27号），將(jiāng)股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，如果申報的股權轉讓價格偏低，則被視爲有正當理由而免于核定征收。因此，實際股東若因各種(zhǒng)原因需要代持，應盡量在上述範圍内選擇代持對(duì)象，以減少未來解除代持協議所可能(néng)産生的稅務負擔。
注重全面(miàn)收集證據材料
在實際工作過(guò)程中，雖然代持的法律關系是客觀存在的，但是納稅人往往因爲缺乏充足的證明材料而無法說(shuō)服稅務機關按照經(jīng)濟實質課稅，最終被迫接受按照公允價格計稅的補稅決定。爲此，實際股東應重視有關材料的收集（如出資的支付憑證、參與公司股東會(huì)的決議、參與公司利潤分配的憑證等），并加強與稅務機關的交流和溝通，必要時(shí)獲取法院關于實際股東身份的确權判決等，以争取有利的稅務處理并最大限度的維護自身的合法涉稅權益。
6、代持股股權轉讓：企業應承擔哪些納稅義務
2013年05月20日 中國(guó)稅務報 版次：10
作者：方波
随著(zhe)一筆3473萬元稅款入庫，湖北省武漢市單筆最大代持股股權轉讓企業所得稅征收順利完成(chéng)。回顧這(zhè)筆股權轉讓征收企業所得稅的過(guò)程，武漢市國(guó)稅局相關人員的心情很不平靜。
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