稅款滞納金能(néng)否超過(guò)本金？

案例：稅款滞納金超過(guò)稅款本金近日，湖北某地一企業補繳欠稅，發(fā)現加收稅款滞納金超過(guò)稅款本金，當即提出意見，稅企雙方各有各的理。

近日，湖北某開(kāi)發(fā)投資有限公司在繳納2015年欠繳的一筆153.8萬元稅款時(shí)，發(fā)現這(zhè)筆欠稅被加收滞納金170萬元，當即對(duì)滞納金超過(guò)本金提出異議。

稅務人員解釋，這(zhè)是根據稅收征管法第三十二條規定計算的結果。該條款規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。”

企業表示，與稅收征管法法律級次相同的行政強制法第四十五條規定，“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事(shì)人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滞納金。加處罰款或者滞納金的标準應當告知當事(shì)人。加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”，行政強制法自2012年1月1日起(qǐ)施行，晚于稅收征管法，按照新法優于舊法原則，加收稅款滞納金應當适用行政強制法規定，不能(néng)超出稅款本身。但稅務人員認爲，就(jiù)稅收事(shì)項而言，稅收征管法是特别法，行政強制法是一般法，按照特别法優于一般法原則，加收稅款滞納金應當适用稅收征管法規定。

目前，雙方尚未達成(chéng)一緻。

（作者單位：國(guó)家稅務總局随州市稅務局）

核心觀點：從法律法規規定、立法意圖、稅收征管法修訂等角度分析，稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金。

2012年1月1日行政強制法施行後(hòu)，稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金的争議便出現了，近年來有不斷增多之勢。筆者分析有關法律法規規定等，認爲稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金，建議從多方面(miàn)促進(jìn)問題解決。

由法律規定差異導緻的滞納金問題

自2001年修訂以來，稅收征管法第三十二條規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。

而2012年施行的行政強制法第四十五條規定，行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定，當事(shì)人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滞納金。加處罰款或者滞納金的标準應當告知當事(shì)人。加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。

可見，2012年以前，全國(guó)各地遵循稅收征管法的相關規定，稅款滞納金超過(guò)稅款本金沒(méi)有争議。随著(zhe)行政強制法生效，稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金成(chéng)爲問題，不時(shí)出現諸如湖北這(zhè)個案例這(zhè)樣的稅企意見不一的情況，而且各地稅務機關往往執法口徑不一、不同法院的判決口徑不盡相同，學(xué)界也争議頗多。

稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金

筆者認爲，稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金。

其一，從法律規定看。

适用法律依據不同。稅款滞納金的加收依據是稅收征管法第三十二條，行政強制法滞納金的加處依據是行政強制法第四十五條。

加收或加處條件不同。稅款滞納金的加收條件是納稅人（扣繳義務人）未在規定的時(shí)限内繳納（解繳）稅款。行政強制法滞納金的加處條件是行政相對(duì)人未按期履行行政機關依法作出的金錢給付義務行政決定。先有行政決定，而後(hòu)在行政相對(duì)人不及時(shí)履行時(shí)，行政機關才可以加處滞納金。

加收或加處的起(qǐ)止期限不同。稅款滞納金加收有明确的起(qǐ)止期限——從稅款繳納期限屆滿次日起(qǐ)至實際繳納之日止。行政強制法滞納金是從行政決定載明的履行結束期限的次日開(kāi)始計算，到實際履行完畢之日爲止。若在這(zhè)期間内，加處的滞納金金額超出行政決定要求的本金，則停止計算。加上行政強制法沒(méi)有明确滞納金的加處比例以及規定采取補救措施的可以減免，導緻實際執行中加處滞納金的終止期限是不固定的。

需要履行的程序不同。稅款滞納金是法定義務，除法定情形外，納稅人一發(fā)生欠稅，即開(kāi)始加收稅款滞納金，無須額外啓動程序。而行政法滞納金作爲行政強制執行的手段之一，爲限制公權力的濫用，隻有在履行催告、陳述申辯、下達行政強制執行決定書等程序後(hòu)，才能(néng)加處滞納金。

強制性不同。納稅人發(fā)生欠稅後(hòu)，從滞納之日起(qǐ)至繳清欠稅之日止，繳稅款滞納金是法定義務，不可以選擇。行政強制法規定，行政相對(duì)人不能(néng)按期履行其作出金錢給付義務的行政決定時(shí)，“可以”加處滞納金，即這(zhè)種(zhǒng)加處不是強制性的，行政機關在綜合考量相關因素後(hòu)可以不加處。

因此，稅款滞納金和行政強制法滞納金雖然都(dōu)稱之爲滞納金，但深入分析有關法律法規規定，會(huì)發(fā)現兩(liǎng)者在适用法律、加收（處）前提、起(qǐ)始期限、履行程序、強制性等方面(miàn)有諸多不同，特别是加收（處）前提的不同，使得兩(liǎng)者不是同一概念，不能(néng)混同。

其二，從立法意圖看。

根據稅收征管法規定，稅款滞納金是對(duì)納稅人（扣繳義務人）未按照規定期限繳納（解繳）稅款所施加的一種(zhǒng)經(jīng)濟上既有補償性又有懲罰性的措施。這(zhè)裡(lǐ)的補償性是指納稅人欠繳稅款應當支付同期銀行貸款利息作爲補償。懲罰性是指加收比例要高于銀行同期貸款利率，以督促納稅人積極繳納欠繳的稅款。稅款滞納金加收比例曾有過(guò)千分之三、千分之二，相當于年利率108%、73%，使納稅人負擔過(guò)重。2001年稅收征管法修訂時(shí)，經(jīng)過(guò)綜合考量將(jiāng)稅款滞納金的加收比例定爲萬分之五，合年利率18.25%。萬分之五的稅款滞納金加收比例雖然高于銀行同期貸款利率，但低于非銀行貸款利率，于是有的納稅人在資金緊張又無法獲得銀行貸款時(shí)，甯願欠繳稅款，承擔滞納金。從這(zhè)個意義上來說(shuō)，萬分之五的稅款滞納金加收比例的補償性遠大于其懲罰性。

根據行政強制法規定，加處罰款或者滞納金屬于間接強制的執行方式之一，通常被認爲是一種(zhǒng)執行罰。執行罰以行政相對(duì)人不及時(shí)履行義務且該義務也不能(néng)由其他人代替履行爲前提，實施目的是督促行政相對(duì)人盡快履行義務。行政強制法中加處的滞納金作爲執行罰的形式之一，必須具有較高的加處比例，才能(néng)充分發(fā)揮督促行政相對(duì)人履行義務的作用。2015年稅收征管法修訂草案征求意見稿中加計千分之五的滞納金，合年利率180%，才是真正意義上的行政法滞納金，具有很強的懲罰和督促作用。

因此，從立法本意來看，稅款滞納金兼具補償性和懲罰性雙重作用，但由于其補償性遠大于其懲罰性，稅款滞納金更多的是具有稅收利息屬性，其督促屬性并不明顯。而行政強制法滞納金不具有稅款滞納金的補償性，僅具有懲罰性，其加處比例一般較高，督促屬性發(fā)揮得比較充分。

其三，從2012年以來曆次稅收征管法修訂情況和修訂草案征求意見情況看。

随著(zhe)2012年行政強制法開(kāi)始實施，出現稅款滞納金能(néng)否超出本金的争論，且愈演愈烈，從最初的稅企争議發(fā)展到學(xué)界争議，再到司法機關之間也存在不同認識。随後(hòu)全國(guó)人大常委會(huì)在2013年6月和2015年4月兩(liǎng)次修訂稅收征管法，但兩(liǎng)次修訂都(dōu)未涉及稅收征管法第三十二條，未增加稅款滞納金不超過(guò)本金的規定，顯然立法方并未認爲稅款滞納金與行政強制法滞納金存在矛盾之處。

與現行稅收征管法相比，2013年的稅收征管法修正案征求意見稿中，第三十二條將(jiāng)“滞納金”修改爲“稅款滞納金”；2015年的征求意見稿中，將(jiāng)第三十二條的“加收滞納金”修改爲“加計稅收利息”，利率授權國(guó)務院參考貸款基準利率以及市場借貸利率的合理水平綜合确定。需要注意的是，與以前僅參考銀行同期貸款利率不同，這(zhè)次也一并參考市場借貸利率的合理水平，包含銀行和非銀行借貸利率。此外，爲督促納稅人盡快履行稅款征收決定，規定逾期不履行的按日加收千分之五滞納金的規定，此處的滞納金與行政法中的滞納金一緻，實際執行中遵從行政強制法第四十五條的規定，不得超過(guò)稅款征收決定中的稅款本金。因此，從2013年和2015年的稅收征管法修訂征求意見稿來看，不論是“稅款”滞納金還(hái)是更名後(hòu)的“稅收利息”，均沒(méi)有不超過(guò)本金的規定。

其四，從國(guó)務院财政、稅務主管部門相關答複看。

2012年8月22日，國(guó)家稅務總局納稅服務司曾在稅務總局網站答複提問，表示根據稅收征管法規定，稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金。

2016年，财政部答複全國(guó)人大代表，稅收征管法所規定的滞納金屬于利息性質，在稅收征管法修訂中，將(jiāng)會(huì)同國(guó)家稅務總局等有關部門研究并分清稅收利息與滞納金的關系，并确定适當的征收比例。

綜上所述，現行稅款滞納金與行政強制法滞納金有本質的不同，稅款滞納金具有行政強制法滞納金所不具備的補償屬性，是稅收利息，是可以超出稅款本金的。退一步看，如果規定稅款滞納金不超過(guò)本金，會(huì)使欠稅時(shí)間長(cháng)（五年以上）的納稅人可以在較長(cháng)一段時(shí)間内無償占用國(guó)家稅款，不用承擔任何資金使用成(chéng)本，這(zhè)無疑不利于追征欠稅，對(duì)及時(shí)繳納稅款的納稅人來說(shuō)也不公平。

促進(jìn)從根本上解決問題

立法機關盡快做出說(shuō)明或裁決。根據立法法第九十四條規定，如果不同法律之間新的一般規定與舊的特别規定對(duì)同一事(shì)項有不同規定，存在适用矛盾時(shí)，由全國(guó)人大常委會(huì)作出裁決。建議全國(guó)人大常委會(huì)就(jiù)上述兩(liǎng)個看似存在矛盾的法律規定作出說(shuō)明或裁決，如認爲沒(méi)有矛盾的作出說(shuō)明，如認爲存在矛盾的作出裁決，以解決當前法律适用上的沖突。

執法機關盡快統一執法口徑。對(duì)于所讨論争議問題，當前各地稅務機關執法尺度不一，有部分稅務機關參照法院判決，根據行政強制法第四十五條規定支持稅款滞納金不超出稅款本金，存在較大執法風險。建議稅務總局會(huì)同财政部對(duì)有争議事(shì)項予以明确，統一基層稅務機關的執法口徑。

司法機關盡快統一裁判口徑。各地法院對(duì)稅款滞納金能(néng)否超出本金裁判口徑不一。有不支持超出本金的，如山東省濟南市中級人民法院（2019）魯01民終4926号民事(shì)判決書。也有支持超出本金的，如北京市第一中級人民法院（2022）京01行終207号行政判決書。建議司法機關統一裁判口徑，避免不同地區的法院對(duì)同一事(shì)項作出不同判決或裁定。

納稅人盡可能(néng)規避風險。關于稅款滞納金能(néng)否超過(guò)稅款本金，雖然存在争議，但大多數稅務機關在執法過(guò)程中還(hái)是根據稅收征管法規定，采納稅款滞納金可以超過(guò)稅款本金的觀點。納稅人在經(jīng)營過(guò)程中如有欠稅應及時(shí)繳納，若資金緊張，可先繳清本金使滞納金停止計算，避免長(cháng)期欠繳導緻高額滞納金。

核心觀點：稅款滞納金與行政強制執行滞納金是兩(liǎng)個概念，納稅人未按照稅收法律法規規定期限繳納稅款産生的滞納金加收，适用稅收征管法規定。爲更好(hǎo)維護國(guó)家稅收利益和納稅人利益，建議适時(shí)細化有關規定。

最近，筆者注意到一個關于稅款滞納金超過(guò)稅款本金的法院判決。該判例顯示，讨論這(zhè)個問題需要厘清稅款滞納金與行政強制執行滞納金的區别。

判例反映滞納金認識問題

裁判文書網公開(kāi)的（2019）魯01民終4926号民事(shì)判決書顯示，山東省濟南市中級人民法院對(duì)某區稅務局與山東省某建材公司破産債權确認糾紛案作出終審判決，對(duì)稅務局要求將(jiāng)企業超出稅款本金的滞納金認定爲破産債權的主張不予支持。

本案中，破産管理人將(jiāng)建材公司的稅款滞納金認定爲行政強制執行滞納金，依據行政強制法第四十五條“加處罰款或者滞納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的規定，未將(jiāng)建材公司超出稅款金額部分的滞納金認定爲破産債權。

稅務局認爲，破産管理人混淆了稅款滞納金和行政強制執行滞納金的概念。首先，兩(liǎng)者的加收法律依據不同。稅款滞納金的征收依據是稅收征管法第三十二條，即“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起(qǐ)，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金”。行政強制執行滞納金的加收依據是行政強制法第四十五條。其次，兩(liǎng)者的加收條件不同。稅款滞納金的加收條件是納稅人發(fā)生納稅義務後(hòu)未按照規定期限繳納稅款；行政強制執行滞納金的加收條件是行政機關作出金錢給付義務決定後(hòu)，義務人未按期履行。一個是法定義務，一個是行政決定規定的義務。在本案涉及稅收管理過(guò)程中，稅務局未對(duì)建材公司采取行政強制執行措施，不能(néng)將(jiāng)稅款滞納金認定爲行政強制執行滞納金，根據稅收征管法規定和國(guó)家稅務總局有關部門關于稅款滞納金加收按照稅收征管法執行的答複，應將(jiāng)超過(guò)稅款本金的滞納金也認定爲破産債權。

法院認爲，加收稅款滞納金系納稅人未在法律規定期限内完稅的一種(zhǒng)處罰舉措，系行政強制執行的一種(zhǒng)方式，根據行政強制法第四十五條規定，不支持稅務局的主張。

該案反映了行政強制法施行後(hòu)出現的稅款滞納金加收分歧：一種(zhǒng)意見認爲，按照新法優于舊法原則，加收稅款滞納金應适用行政強制法，不得超過(guò)納稅人滞納稅款的金額。另一種(zhǒng)意見認爲，按照特别法優于一般法原則，加收稅款滞納金應适用稅收征管法，對(duì)超過(guò)滞納稅款金額部分的滞納金也要加收。

應該如何認識稅款滞納金

筆者認爲，稅款滞納金與行政強制執行滞納金是兩(liǎng)個概念。

性質有所不同。2018年6月修訂的《稅務行政複議規則》明确，加收滞納金是征稅行爲，不屬于強制執行措施。而行政強制法明确，加處滞納金是行政強制執行方式之一。

條件有所不同。依據稅收征管法及其實施細則規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款産生滞納金有兩(liǎng)種(zhǒng)情況，一是未按照法律、行政法規規定的期限繳納稅款，二是未按照稅務機關依照法律、行政法規規定确定的期限繳納稅款。前者違反的是法律規定，後(hòu)者違反的是行政行爲。而行政強制法規定：“行政強制執行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對(duì)不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行爲”。也就(jiù)是說(shuō)，行政強制法規定的加處滞納金的前提條件是，行政相對(duì)人不履行行政決定，即違反行政行爲。

程序不同。行政強制法規定，行政機關作出行政強制執行決定前，應當事(shì)先催告當事(shì)人履行義務。稅法規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款，加收滞納金是從逾期之日計算，沒(méi)有催告的前置法定程序。

限額不同。稅法對(duì)加收滞納金隻有起(qǐ)止時(shí)間規定沒(méi)有限額規定，行政強制法規定加處滞納金不得超出金錢給付義務的數額。

救濟不同。稅收征管法規定，納稅人同稅務機關在加收滞納金上發(fā)生争議，申請行政複議是前置程序。而根據行政訴訟法規定，對(duì)行政強制法規定的加處滞納金不服，可直接提起(qǐ)行政訴訟。

因此，違反稅法規定期限的稅款滞納金加收，應适用稅收征管法規定。

細化規定促進(jìn)稅法遵從

由于稅款滞納金兼具一定的稅收經(jīng)濟補償性質和較強的稅收行政懲罰性質，爲更好(hǎo)維護國(guó)家稅收利益和納稅人利益，筆者建議在修訂稅收征管法時(shí)結合實際問題細化有關滞納金的規定。

比如規定，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，從逾期之日起(qǐ)按日加計稅收利息。納稅人逾期不履行稅務機關依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起(qǐ)，按照稅款的千分之五按日加收滞納金，不再加計稅收利息。

從目的上看，按日加收千分之五的滞納金，具有較重的懲戒性質和較強的經(jīng)濟補償作用，沒(méi)有必要加計稅收利息；從性質上看，稅務機關依法作出征收稅款、加計利息的決定，屬于行政強制法規定的依法作出金錢給付義務的行政決定，加計稅收利息應當作爲加處滞納金的計算基數，不宜同時(shí)加計利息和加處滞納金；從影響上看，避免加計稅收利息、加處滞納金等多重措施并用，有利于引導納稅人稅法遵從。

通過(guò)行政處罰、刑事(shì)處罰對(duì)納稅人偷逃騙稅行爲予以懲戒，通過(guò)按規定加收利息對(duì)國(guó)家稅收被納稅人占用進(jìn)行合理補償，通過(guò)加處滞納金促使納稅人按期執行征收稅款決定。這(zhè)樣，行政處罰、刑事(shì)處罰和加收利息的行政征收措施，加處滞納金的行政強制執行措施的概念内涵、定位和作用分工清晰，既有利于有效打擊稅收違法犯罪行爲、有效維護國(guó)家稅收權益、有效提高行政效率，也有利于稅法概念統一和規範，便于納稅人、稅務人理解和執行。